57. Анализ исполнения операционного бюджета. Вертикальный анализ
Анализ исполнения операционного бюджета представляя собой типичный пример перехода от абстрактного к конкретному. При этом вертикальный (формальный) факторный анализ является основой проведения горизонтального (содержательного) межфакторного анализа, результатам которого уже можно сформулировать предварительные выводы о причинах отклонений показателей операционного бюджета.
Вертикальный факторный анализ
Анализ исполнения операционного бюджета исследует причины отклонения фактической величины показателя конечных финансовых результатов деятельности предприятия (чистой прибыли) от планового значения данного показателя по итогам завершившегося бюджетного периода. Методологически первой стадией комплексного анализа исполнения операционного бюджета является проведение вертикального факторного план-факт анализа.
Вертикальный факторный анализ представляет из себя иерархическую математическую модель, в которой показатели высшего уровня (результирующие) раскладываются по факторам — показателям низшего уровня. Целевым показателем модели в целом являются значения (плановые, фактические отклонения) показателя конечных финансовых результатов деятельности предприятия – величины чистой прибыли за отчетный бюджетный период.
Методология проведения расчетов строится в соответствии с иерархической схемой анализа «сверху вниз». Основой вертикального факторного анализа служит сводный отчет о финансовых результатах предприятия («выходная» форма операционного бюджета, детализированный (дисагрегированный) по статьям затрат. Анализ имеет многоуровневый характер, то есть проводится в несколько этапов.
Заметим, что вертикальный факторный анализ проводится на основе именно сводного отчета о финансовых результатах. Данные отчета о финансовых результатах по видам продукции используются здесь лишь по мере необходимости. Это обусловлено методологией комплексного анализа исполнения сводного бюджета.
На этапе вертикального факторного анализа исследуются преимущественно формальные (иерархические) связи между факторами хозяйственной деятельности, которые складываются в многоуровневую математическую цепочку. Предприятие же, как и любая сложная система, характеризуется единством формальных (вертикальных) и функциональных (горизонтальных) связей между факторами. Например если в модели вертикального факторного анализа нет взаимозависимости между блоками «Физический объем реализации» и «Прямые коммерческие расходы», то это не означает, что связь между этими двумя факторами в хозяйственной деятельности предприятия отсутствует совсем, просто данная зависимость носит функциональный (горизонтальный) характер и исследуется на второй стадии комплексного анализа операционного бюджета— стадии горизонтального межфакторного анализа. Строго говоря, уже на первой стадии анализируются некоторые горизонтальные связи (например, при расчете факторов отклонений цен, количества, объемов и пр.), ибо исследовать форму, полностью абстрагируясь от содержательной стороны, просто невозможно. Тем не менее диалектика перехода от формы к содержанию обусловливает необходимость содержательного (горизонтального) анализа на основе количественных данных формальной (вертикальной) модели. Отчет о финансовых результатах по видам продукции, на базе которого производится изучение взаимозависимостей «издержки—объем - прибыль», как раз является основой горизонтального анализа. На первой же стадии исследованию, в основном, подвергаются сводные данные управленческого отчета о финансовых результатах, построенного на основе сводного отчета о финансовых результатах.
Первый уровень анализа — анализ отклонения чистой прибыли (конечного финансового результата).
Данные для проведения первого уровня вертикального факторного анализа в системе комплексного нормативного учета берутся из следующих источников:
плановые данные по валовой прибыли и налогам — из
утвержденного проекта бюджета на отчетный период;
фактические и плановые данные по базе начисления налога на
прибыль и НДС (выручка и балансовая прибыль, исчисленные «методом оплаты») — расчетные величины на основе плановых и фактических значений выручки, баланса дебиторской задолженности и денежных поступлений в соответствии с законодательно утвержденными инструкциями Государственной налоговой службы, применяемыми бухгалтерией при расчете сумм налогообложения по итогам прошедшего бюджетного периода (квартала);
фактические данные по начисленным налогам — кредитовый
оборот по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» (по субсчетам счета 68 в разрезе различных видов налогов) за бюджетный период;
фактические данные по НДС по приобретенным ТМЦ, списанному
на реализацию, — кредитовый оборот по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» за бюджетный период;
фактические данные по валовой прибыли
Второй уровень анализа — анализ отклонения валовой прибыли.
Данные для проведения второго уровня анализа в системе комплексного нормативного учета берутся из следующих источников:
Плановые показатели стоимостного, физического объема
реализации и цен (в разрезе видов продукции), а также плановой величины себестоимости реализации берутся из оперативной отчетности (утвержденный проект сводного бюджета);
показатели фактического уровня цен и физического объема
реализации берутся из оперативной отчетности отдела сбыта и управления маркетинга и сбыта;
показатели фактической величины объема реализации и
себестоимости реализации берутся в бухгалтерии по данным бухгалтерского учета и отчетности (соответственно, кредитовый и дебетовый оборот по счету 90 «Продажи» в разрезе субсубсчетов по видам продукции к субсчету 90-1 «Выручка» и субсчетов 90-2 «Себестоимость продаж» и 90-6 «Постоянные (периодические) расходы»).
Третий уровень анализа — анализ отклонения себестоимости реализации. Себестоимость реализации (продаж) является суммой трех категорий затрат — списанной на оплату себестоимости готовой продукции, прямых коммерческих расходов и постоянных (периодических) расходов (общехозяйственных и общих коммерческих). При этом списанная на реализацию (продажи) себестоимость готовой продукции и величина прямых коммерческих расходов составляют переменные затраты в себестоимости реализации, а периодические расходы — соответственно постоянную часть затрат в себестоимости реализации
Факторный анализ себестоимости готовой продукции, списанной в отчетном бюджетном периоде на реализацию, производится на нижних ступенях вертикального факторного анализа. На этом же этапе анализа детальному рассмотрению подвергаются другие статьи затрат — прямые коммерческие и постоянные (периодические) расходы.
Прямые коммерческие расходы (ПКР). Величина прямых коммерческих расходов предприятия за отчетный бюджетный период определяется двумя основными факторами:
экстенсивным фактором — величиной показателей хозяйственной
деятельности (как правило, показателей объема продаж), являющихся генераторами отдельных статей ПКР;
интенсивным фактором — величиной удельных ПКР в расчете на единицу генератора затрат по данной статье прямых коммерческих расходов.
Исходя из такого двухфакторного подхода к расчету величины ПКР строится система комплексного нормативного учета (стандарт-директ-костинг) в части текущего списания прямых коммерческих расходов на себестоимость продаж с распределением по видам продукции и распределением отклонений по завершении бюджетного периода. При этом экстенсивный фактор (генератор затрат) формализуется в показатель базы распределения, а интенсивный фактор (удельные ПКР на единицу генератора затрат) — в показатель ставки распределения.
Четвертый уровень анализа — анализ отклонений себестоимости готовой продукции, списанной на реализацию, и себестоимости выпуска. Списанная на реализацию себестоимость готовой продукции формируется за счет двух составляющих — себестоимости выпуска за бюджетный период и изменения остатков готовой продукции по состоянию на начало и конец бюджетного периода. В свою очередь, себестоимость выпуска также определяется двумя факторами — производственными затратами за бюджетный период и изменением остатков незавершенного производства.
Производственные затраты за бюджетный период состоят из прямых затрат и общепроизводственных расходов (ОПР).
Данные для проведения четвертого уровня анализа в системе комплексного нормативного учета берутся из следующих источников:
плановые величины остатков «промежуточных» активов
(незавершенного производства, готовой продукции), прямых затрат и ОПР (в разрезе отдельных статей расходов) — из утвержденного проекта сводного бюджета на отчетный бюджетный период;
фактические данные по стоимостным показателям — из
бухгалтерского учета и отчетности предприятия (конечный остаток незавершенного производства — дебетовый остаток по счету 20 на конец бюджетного периода или из формы № 1 (баланса) сводной квартальной бухгалтерской отчетности; конечный остаток готовой продукции — | дебетовый остаток по счету 43 по завершении бюджетного периода или из формы № 1 (баланса) сводной квартальной бухгалтерской отчетности; фактические прямые затраты — дебетовый оборот по счету 20 по завершении бюджетного периода; фактические общепроизводственные расходы — дебетовый оборот по счету 25 по завершении бюджетного периода);
данные по величине общепроизводственных расходов в соответствии
с плановой ставкой распределения — кредитовый оборот по счету 25 в течение бюджетного периода;
величина отклонений общепроизводственных расходов за счет
фактора ставки распределения (в разрезе статей расходов) — дебетовый (кредитовый) остаток по счету 25 на конец бюджетного периода;
фактические данные по базам распределения
общепроизводственных расходов (статьям прямых производственных затрат) — дебетовый оборот по соответствующим субсчетам счета 20 «Основное производство»;
плановые данные по базам распределения общепроизводственных
расходов (статьям прямых затрат) — из утвержденного проекта сводного бюджета отчетного бюджетного периода (подбюджеты «Прямые материальные затраты», «Прямые затраты труда»).
Пятый уровень анализа — анализ исполнения подбюджетов прямых производственных затрат (подбюджеты «Прямые материальные затраты», «Прямые затраты труда»). Поведение прямых производственных затрат тесно коррелирует с динамикой выпуска продукции предприятия и, соответственно, сравнительный анализ динамики статей прямых производственных затрат и объема выпуска является важной составляющей горизонтального факторного анализа производственной себестоимости.
Данные для проведения пятого уровня вертикальноо факторного анализа в системе комплексного нормативного учета берутся из следующих источников:
плановые стоимостные данные: по прямым затратам, себестоимости выпуска, закупкам сырья и материалов – из утвержденного проекта сводного бюджета
плановые данные в натуральном выражении: нормы расходования ресурсов, количественное потребление ресурсов, объем и структура выпуска по видам продукции, объем и структура заготовления сырья и материалов – из соответствующих приложений к сводному бюджету
фактические показатели по величине и структуре прямых затрат, себестоимости выпуска, себестоимости заготовления сырья и материалов – из данных бухгалтерского учета и отчетности.
Данные результатов всех пяти уровней анализа объединяются в одну сводную таблицу отклонений, которая является конечны результатом построения «сквозной» математической модели вертикального факторного анализа. Она представляет собой аккуратную систематизацию результатов вертикального факторного анализа всех пяти уровней
На стадии горизонтального (межфакторного) анализа не вводится никаких новых факторов в сводную таблицу отклонений — все факторы и отклонения по ним уже зафиксированы. В случае если в процессе горизонтального анализа рассматриваются новые факторы, то это всегда является разукрупнением факторов сводной таблицы отклонений. Сводная таблица отклонений является одновременно и конечным результатом вертикального анализа, и начальной предпосылкой горизонтального. На втором этапе аналитик не начинает строить «с нуля» СУР и прочие зависимости, он изначально работает только со сводной таблицей отклонений.
Схема 41. Сводная таблица отклонений как «мостик» между первой и второй стадиями план-факт анализа
Из сказанного вытекают важнейшие методологические особенности проведения второй стадии анализа (горизонтального факторного анализа операционного бюджета):
если отправной точкой вертикального факторного анализа
является конечный результирующий показатель (движение «сверху вниз» с разложением результирующего показателя на факторы), то отправной точкой горизонтального анализа являются простейшие (неразложимые) факторы, такие как цена, материалоемкость продукции, физический объем товарных остатков и пр. При этом анализ производится «снизу вверх» (то есть от фактора к результирующему показателю) на основе расчета совокупного эффекта фактора, оказываемого на результирующий показатель;
совокупный эффект фактора рассчитывается на основе
моделирования межфакторных связей. При этом аналитик использует сводную таблицу отклонений для моделирования межфакторных зависимостей;
в число факторов для расчета совокупного эффекта включаются
только параметры, которые либо являются субъективными для предприятия (то есть объектом управленческих решений), либо напрямую определяются изменением рыночной конъюнктуры. Таким образом, например, уровень цен включается в число базовых факторов, а физический объем сбыта — нет, так как последнее является лишь объективным следствием воздействия на субъективные факторы (те же цены);
таким образом, если первая стадия анализа построена по
принципу «от общего к частному» (переход от абстрактного к конкретному), то вторая — наоборот, основывается на принципе «от частного к общему» (обратный переход от конкретного к абстрактному).
Вышесказанное имеет самое непосредственное отношение к практической деятельности российских предприятий. Каждый раз, по окончании бюджетного периода руководство компании ищет причину динамики финансовых результатов. Даются задания планово-экономическим службам, пишутся пояснительные записки к отчетам подразделений, строятся модели и графики.
При этом каждый «со своей колокольни» абсолютно прав, что, однако, ни на йоту не приближает к пониманию истинной причины происходящего. Производственник не знает, какие «круги по воде» разошлись от превышения норм расхода материалов, как это одновременно сказалось и на себестоимости продаж, и на выручке, и на ценовой политике, и на динамике товарных запасов и т.д. Коммерческий директор оперирует данными физического объема отгрузки, выручки, коммерческих расходов, а причины динамики производственных затрат для него — «темный лес». В результате каждый может предлагать правильное решение с точки зрения изменения факторов, которые он контролирует (тот самый вертикальный факторный анализ), однако, комплексный подход с точки зрения сбалансированности всех факторов не достигается.
В этой связи сводная таблица отклонений по результатам первой стадии анализа имеет то колоссальное преимущество, что она самодостаточна с точки зрения количества факторов, объясняющих динамику целевого показателя. Как уже отмечалось, на второй стадии никаких новых факторов и отклонений по ним не вводится. Аналитик работает с уже имеющейся сводной таблицей, а точнее последовательно анализирует ее первичные субъективные факторы (которые не являются суммой, разностью, другим результатом или следствием других факторов), устанавливает взаимосвязи между факторами на основе уже присутствующих в таблице плановых, фактических величин и величин отклонений и на этой основе моделирует реальную ситуацию на предприятии за прошедший период. Иными словами, сначала аналитик из сводной таблицы отклонений выписывает последовательно все первичные факторы и величины по ним (плановые, фактические и отклонения), специфицирует экономическую сущность каждого фактора (определяет, что данный фактор означает с точки зрения принятия управленческих решений и хозяйственных операций предприятия), а затем рассматривает последовательно каждый фактор. Для каждого фактора устанавливается перечень факторов, с которыми он функционально связан в процессе хозяйственной деятельности. На основе сопоставления плановых, фактических величин и величин отклонений между факторами хозяйственной деятельности устанавливают количественную меру взаимозависимости. На базе этого рассчитывается совокупный эффект динамики фактора, оказываемый на конечные финансовые результаты, который равен сумме прямого эффекта, на финансовый результат, плюс косвенный («фактор—фактор—результирующий показатель») эффект.