Раздел IV. Налоговый контроль

Глава 15. Налоговый контроль в системе государственного финансового контроля

15.1. Значение налогового контроля. Налоговые и другие контролирующие органы, их права и обязанности

Успешная реализация финансовой политики государства в процессе формирования и использования фондов зависит от эффективности систе­мы государственного финансового контроля. Основную составляющую системы государственных финансов формируют государственные доходы и расходы. Наиболее значительным источником доходов бюджетов всех уровней являются налоговые поступления. Значимость налогов в процессе формирования денежных фондов государства определяет особую роль на­логового контроля в системе государственного финансового контроля. Однако это не единственный фактор, указывающий на актуальность ин­ститута налогового контроля. Система налогового контроля является средством государственного регулирования посредством использования налогового механизма. Как элемент управления налогообложением, нало­говый контроль является необходимым условием существования эффек­тивной налоговой системы, обеспечивает обратную связь налогоплатель­щиков с органами государственного управления, которые наделены осо­быми правами и полномочиями по всем вопросам налогообложения.

Налоговый контроль имеет двойственную природу. С одной сторо­ны, он является формой реализации контролирующей роли налогов - воз­можности количественного отражения налоговых поступлений, их сопос­тавления с потребностями государства, выявления необходимости изме­нений налогового законодательства. С другой стороны, налоги - принуди­тельные денежные отношения, поэтому налоговый контроль со стороны государства является объективной необходимостью для существования налогов, чтобы налоги могли в полной мере выполнять свою фискальную функцию - образование денежных фондов государства.

Таким образом, государственный налоговый контроль представляет собой систему мероприятий по проверке законности, целесообразности и эффективности действий по формированию денежных фондов государ­ства на всех уровнях управления и власти в части налоговых доходов; выявлению резервов увеличения налоговых поступлений в бюджет и улучшению налоговой дисциплины; совокупность приемов и способов, используемых органами власти и управления, для обеспечения соблюде­ния налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в бюджет налогов.

Основными элементами налогового контроля являются:

• субъект налогового контроля (уполномоченный контролирующий орган);

• объект контроля;

• формы и методы контроля;

• порядок осуществления налогового контроля;

• мероприятия налогового контроля;

• направления налогового контроля;

• техника и технологии налогового контроля;

• категории должностных лиц (кадры) налогового контроля;

• периодичность и глубина налогового контроля.

Весь перечисленный комплекс элементов налогового контроля явля­ется предметом налогового правового регулирования.

Субъектами налогового контроля являются федеральная налоговая служба и ее территориальные органы, таможенные органы и органы вне­бюджетных фондов.

Объектом налогового контроля выступают налоговые отношения между плательщиками (юридическими и физическими лицами) и налого­выми органами по поводу законности, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов в бюджеты разных уровней.

Государство, как обязательный субъект налоговых правоотношений, опосредует свое участие в данных отношениях через осуществление пол­номочий специальными государственными органами.

Государству таких масштабов, как Российская Федерация, потребо­валась единая система государственных органов, специализирующаяся на осуществлении оперативного и систематического контроля в сфере нало­гообложения.

Налоговый кодекс в числе участников налоговых отношений (ст. 9 НК РФ) определяет закрытый перечень различных государственных орга­нов:

1. Федеральная налоговая служба и ее подразделения в Российской Федерации (далее - налоговые органы).

2. Государственный таможенный комитет Российской Федерации и его подразделения (далее - таможенные органы).

3. Государственные органы исполнительной власти и исполнитель­ные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими орга­ны и должностные лица, осуществляющие прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой (далее - сборщики налогов и сборов).

4. Министерство финансов Российской Федерации, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) ад-

Отредактировал и опубликовал на сайте ■ PRESSI ( HERSON )

министраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, авто­номной области, автономных округов, районов и городов (далее - финан­совые органы).

5. Органы государственных внебюджетных фондов.

Однако только налоговые органы и таможенные органы наделены полномочиями по проведению налогового контроля во всех его формах (ст. 82 НК РФ).

Основным субъектом налогового контроля являются налоговые ор­ганы, которые имеют всеобъемлющие контрольные полномочия в сфере налогообложения на территории Российской Федерации.

Необходимо отметить, что налоговые органы осуществляют не толь­ко налоговый контроль, но и другие виды контроля. В частности, не отно­сится к налоговому контролю контроль вышестоящих налоговых органов за деятельностью нижестоящих налоговых органов, который по своей су­ти является ведомственным административным контролем в системе на­логовых органов. ФНС как главный распорядитель и его подразделения как распорядители бюджетных средств осуществляют согласно ст. 266 и 269 Бюджетного кодекса РФ финансовый контроль в сфере использования и распределения бюджетных средств, который также не относится к нало­говому контролю.

Налоговые органы Российской Федерации - организованная госу­дарством единая система контрольных органов за соблюдением правиль­ности исчисления, полноты и своевременности уплаты в соответствую­щий бюджет или внебюджетный фонд налогов, других обязательных пла­тежей, а также за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми аген­тами, плательщиками сборов и другими лицами надлежащего исполнения своих обязанностей, установленных налоговым законодательством .

При выполнении задач по проведению налогового контроля Налого­вым кодексом предусмотрен ряд прав, предоставленных налоговым орга­нам (ст. 31 НК РФ), основные из которых таковы:

• требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами мест­ного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов;

• проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ; производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совер-

Статья 1 Закона РФ от 21.03.1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Фе­дерации».

шении налоговых правонарушении, в случаях, когда есть достаточные ос­нования полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изме­нены или заменены;

• вызывать на основании письменного уведомления в налоговые ор­ганы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, свя­занных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;

• приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, пла­тельщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на иму­щество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном НК РФ;

• осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщи­ком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налого­обложения независимо от места их нахождения производственные, склад­ские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения ин­вентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке ут­верждается Министерством финансов Российской Федерации и ФНС;

• определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплатель­щиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплатель­щика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследо­ванию) производственных, складских, торговых и иных помещений и тер­риторий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного по­рядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;

• требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их предста­вителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;

• взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пе­ни в порядке, установленном НК РФ;

• предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски:

• о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах;

• о признании недействительной государственной регистрации юри­дического лица или государственной регистрации физического лица в ка­честве индивидуального предпринимателя;

- о ликвидации организации любой организационно-правовой фор­мы по основаниям, установленным законодательством Российской Феде­рации, и др.

В случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ФНС в пределах своих полномочий утверждает формы заявлений о поста­новке на учет в налоговые органы, формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, и устанав­ливает порядок их заполнения.

Для реализации прав налогоплательщиков в Налоговом кодексе им корреспондируют следующие обязанности налоговых органов (ст. 32 НК РФ):

• соблюдение законодательства о налогах и сборах,

• осуществление контроля за соблюдением законодательства о на­логах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных пра­вовых актов,

• ведение в установленном порядке учета налогоплательщиков,

• проведение разъяснительной работы по применению законода­тельства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нор­мативных правовых актов, бесплатное информирование налогоплатель­щиков о действующих налогах и сборах, предоставление форм установ­ленной отчетности и разъяснение порядка их заполнения, выдача разъяс­нений о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов,

• осуществление возврата или зачета излишне уплаченных или из­лишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафов, соблюдение налоговой тайны;

• направление копий акта налоговой проверки и решения налогово­го органа налогоплательщику или плательщику сборов, налогового уве­домления, требования об уплате налога и сбора.

В то же время ответственности за невыполнение должностным ли­цом налогового органа возложенных на него обязанностей Налоговым ко­дексом не предусмотрено.

Должностное лицо налогового органа может быть привлечено к от­ветственности при причинении убытка налогоплательщику вследствие неправомерных действий (решений), бездействия при исполнении слу­жебных обязанностей (ст. 33 НК РФ). Однако данная норма носит декла­ративный характер, данная статья фактически не работает. Не прописан механизм определения убытка, понятие убытка, его размер. Гражданский кодекс РФ прямой ответственности виновных должностных лиц государ­ственных органов не предусматривает. КоАП РФ предусматривает пря­мую ответственность должностного лица в виде наложения штрафа толь­ко за несвоевременное или неточное внесение записей о юридическом ли­це в единый государственный реестр или за незаконный отказ в предос­

тавлении (несвоевременное предоставление) сведений, содержащихся в реестре (ст. 14.25, пункт 1 и 2). Теоретически инспектор или руководитель может быть оштрафован за самоуправство в соответствии со ст. 19.1 Ко­АП РФ. Под самоуправством подразумевается "самовольное, вопреки ус­тановленному федеральным законом или иным нормативным актом по­рядку осуществление своего действительного или предполагаемого права, не причинившее существенного вреда гражданам или юридическим ли­цам". Например, самоуправством будет проведение налоговыми органами проверки при наличии определения суда о запрете совершения таких дей­ствий до вынесения решения по спору между организацией и ИФНС. Факт самоуправства нужно доказать в суде. Основанием для наложения штрафа на должностное лицо налогового органа является невыполнение им в срок законного предписания (постановления, представления) органа (должно­стного лица), осуществляющего государственный надзор (контроль). Примером такого нарушения может служить игнорирование начальником ИФНС постановления прокурора или суда. Ответственности должностно­го лица за неправомерные действия, в результате которых налогоплатель­щик понес материальные потери, законодатель при составлении КоАП "не учел". Крайняя мера, которая может быть определена судом в отношении государственного служащего, принявшего незаконные решения, это пред­ставление об увольнении (ст. 7 Закона РФ от 24.07.1993 г. № 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан") в случае неправомерных действий, нанесших материальный вред налогоплательщику, причем эта мера в отношении чиновников суда­ми практически не применяется.

Таким образом, налогоплательщики и должностные лица налоговых органов изначально поставлены в неравные условия перед законом. Вина юридического лица ставится в прямую зависимость от вины его руково­дителей, а вина налогового органа с виной его должностного лица не свя­зывается. Это приводит к тому, что сотрудники налоговых органов не чувствуют ответственности по отношению к налогоплательщику.

В 2006 году в результате проведения административной реформы были внесены отдельные изменения в I часть НК РФ. Они не затронули существенно правовой режим налогоплательщиков, но несколько уточ­нили обеспечение налоговой дисциплины, защиту прав и интересов добросовестных налогоплательщиков, упростили бюрократические про­цедуры.

Контроль в области налогообложения осуществляют также и неко­торые другие административные структуры. Такими правами пользуются таможенные органы. Их обязанность по взиманию налогов, согласно Та­моженному кодексу РФ и Налоговому кодексу РФ, связана с перемещени­ем товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Определенные полномочия в области налогового контроля согласно ст. 36 НК РФ возлагаются на органы внутренних дел. По запросу налого­вых органов они могут участвовать в налоговых проверках; получать све­дения, составляющие налоговую тайну при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушениями за­конодательства Российской Федерации. Эти права и обязанности внесены в Закон «О милиции» после слияния Федеральной службы налоговой по­лиции с органами внутренних дел.

Для реализации этих полномочий разработана Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуще­ствлении выездных налоговых проверок, утвержденная Приказом МВД РФ и МНС РФ от 22.01.2004 г. № 76/АС-3-06/37, Перечень должностных лиц системы МВД России, пользующихся правом доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну, утвержденный Приказам МВД РФ от 26.12.2003 г. № 1033, и Инструкция о порядке проведения проверок орга­низаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указываю­щих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательст­ва РФ о налогах и сборах, утвержденная Приказом МВД от 16.03.2004 г. № 177.

Вместе с тем согласно ст. 36-37 НК РФ по запросу налоговых орга­нов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках. При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных Налоговым кодексом к полномочиям налоговых органов, органы внутрен­них дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных об­стоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.

Органы внутренних дел несут ответственность за убытки, причинен­ные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (ре­шений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников этих органов при ис­полнении ими служебных обязанностей.

Причиненные налогоплательщикам при проведении мероприятий убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, преду­смотренном НК РФ и иными федеральными законами.

За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники органов внутренних дел несут ответственность в соот­ветствии с законодательством Российской Федерации.

Следует отметить, что механизм определения убытков, причиненных действиями сотрудников органов внутренних дел, в настоящее время не определен.