Глава 6. Специальные налоговые режимы Понятие специальных налоговых режимов

Специальные налоговые режимы - особый порядок налогообложе­ния, предусматривающий замену ряда налогов единым налогом или раз­делом продукции, а в некоторых случаях - особый порядок исчисления и уплаты отдельных налогов либо предоставление налоговых льгот, приме­нение которых возможно только в условиях данного режима. Следует от­метить, что практическая реализация специальных налоговых режимов возможна лишь при соблюдении условий, предусмотренных соответст­вующими главами Налогового кодекса. В настоящее время Налоговым кодексом регулируются такие специальные режимы, как единый сельско­хозяйственный налог для сельскохозяйственных товаропроизводителей (глава 26.1), упрощенная система налогообложения (глава 26.2), единый налог на вмененный доход (глава 26.3) и система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 26.4).

6.1. Упрощенная система налогообложения

Специальный налоговый режим в виде упрощенной системы нало­гообложения (УСН) относится к одному из самых первых спецрежимов, применяемых российскими налогоплательщиками. В 1995 году был при­нят Закон РФ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчет­ности для субъектов малого предпринимательства», который предусмат­ривал введение данного режима на территории субъектов РФ законами соответствующих субъектов. В частности, этими законами принудительно устанавливался объект налогообложения (валовая выручка или совокуп­ный доход) для всех налогоплательщиков единого налога в данном регио­не. В настоящее время упрощенная система налогообложения регулирует­ся только Налоговым кодексом. При этом налогоплательщикам предос­тавляется право не только добровольного перехода на упрощенную сис­тему, но и выбора объекта налогообложения (доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов).

Применение упрощенной системы налогообложения предусматрива­ет замену единым налогом, определяемым по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период, налога на прибыль организаций (на­лога на доходы физических лиц для индивидуальных предпринимателей), налога на имущество организаций (налога на имущество физических лиц, используемого индивидуальными предпринимателями для осуществления предпринимательской деятельности), налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Сохраняется также обязанность уплаты страховых взносов во внебюджет­ные фонды. Остальные налоги и сборы уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообло­жения. Кроме того, плательщики единого налога не освобождаются от ис­полнения обязанностей налоговых агентов.

Главным условием для перехода организаций на упрощенную систему налогообложения является величина дохода, которая не должна превы­шать 45 млн руб. за девять месяцев того года, в котором организация по­дает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. Ряд организаций и индивидуальных предпринимателей вообще не вправе применять упрощенную систему. Так, не могут перейти на упрощенную систему налогообложения организации (в том числе иностранные), имеющие филиалы и (или) представительства (причем наличие обособ­ленных подразделений, созданных в иной форме, не препятствует перехо­ду организаций на УСН); банки (иным кредитным учреждениям переход на УСН не возбраняется); страховщики; негосударственные пенсионные фонды; инвестиционные фонды; профессиональные участники рынка ценных бумаг; ломбарды; бюджетные организации; организации, у кото­рых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн руб. Не могут применять упрощенную систему орга­низации и индивидуальные предприниматели, производящие подакцизные товары; добывающие полезные ископаемые (за исключением общерас­пространенных полезных ископаемых); занимающиеся игорным бизне­сом; являющиеся участниками соглашений о разделе продукции; переве­денные на единый сельскохозяйственный налог, а также организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников ко­торых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек. Не имеют права применять упрощенную систему частные нотариусы и адвокаты, а также организации, в которых доля непосредственного участия других организаций превышает 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная числен­ность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов; на некоммерче­ские организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Россий­ской Федерации от 19 июня 1992 года N 3085-1 "О потребительской коо­перации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федера­ции", а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляю­

щие свою деятельность в соответствии с указанным законом; на учреж­денные в соответствии с Федеральным законом "О науке и государствен­ной научно-технической политике" бюджетными научными учреждения­ми и созданными государственными академиями наук научными учреж­дениями хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, се­лекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)), исключительные права на которые принадлежат данным научным учреждениям; на учрежденные в соответствии с Феде­ральным законом от 22 августа 1996 года № 125-ФЗ "О высшем и после­вузовском профессиональном образовании" высшими учебными заведе­ниями, являющимися бюджетными образовательными учреждениями, и созданными государственными академиями наук высшими учебными за­ведениями хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, се­лекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)), исключительные права на которые принадлежат данным высшим учебным заведениям.

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индиви­дуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощен­ную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на уп­рощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. Налогоплательщики, применяю­щие упрощенную систему налогообложения, не могут до окончания нало­гового периода перейти на общий режим налогообложения, за исключени­ем случаев, когда они утрачивают право на применение упрощенной сис­темы. Так, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налого­плательщика превысит 60 млн рублей или будут нарушены иные условия для применения УСН (например, изменится состав учредителей, вследст­вие чего доля других учредителей - организаций превысит 25%), такой на­логоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения с нача­ла того квартала, в котором было допущено это превышение.

При желании налогоплательщики, применяющие упрощенную сис­тему налогообложения, могут перейти на общий режим налогообложения с начала следующего календарного года. Если же налогоплательщики ут­ратили право на применение упрощенной системы, то они смогут вер­нуться на этот режим не ранее чем через один год.

Объектом налогообложения единым налогом при упрощенной сис­теме могут быть доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщики самостоятельно выбирают объект налогообложения (за исключением налогоплательщиков, заключивших договор простого товарищества или доверительного управления; в этом случае объектом могут быть только доходы, уменьшенные на величину расходов).

Налогоплательщик имеет право изменить объект налогообложения с начала очередного налогового периода. Это право налогоплательщики полу­чили только в 2009 году в качестве одной из антикризисных мер. Следует отметить, что порядок определения доходов и части расходов, учитываемых при исчислении единого налога, базируется на порядке определения дохо­дов и расходов плательщиками налога на прибыль. Так, при определении объекта налогообложения организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса. При этом организации не учитывают те доходы, кото­рые плательщики налога на прибыль не учитывают и при налогообложении прибыли (перечень таких доходов определен статьей 251 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели при определении объекта нало­гообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

При упрощенной системе налогообложения доходы и расходы при­знаются по кассовому методу, то есть после фактического поступления доходов или после фактической оплаты расходов.

Если налогоплательщик выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, а именно:

1. расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модерни­зацию и техническое перевооружение основных средств;

2. расходы на приобретение нематериальных активов, а также соз­дание нематериальных активов самим налогоплательщиком;

1. расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микро­схем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование ука­занных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицен­зионного договора;

2. расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по по­лучению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;

2.3) расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки;

3. расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

4. арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

5. материальные расходы;

6. расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетру­доспособности в соответствии с законодательством Российской Федера­ции;

3. расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федера­ции;

4. суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком;

5. проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денеж­ных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой ус­луг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика;

10. расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплатель­щика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расхо­ды на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

11. суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие воз­врату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательст­вом Российской Федерации;

12. расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легко­вых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Прави­тельством Российской Федерации;

13. расходы на командировки, в частности на:

• проезд работника к месту командировки и обратно к месту посто­янной работы;

• наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат воз­мещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, ока­зываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в ба­

pax и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за поль­зование рекреационно-оздоровительными объектами);

• суточные или полевое довольствие;

• оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

• консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные пла­тежи и сборы;

14. плату государственному и (или) частному нотариусу за нотари­альное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;

15. расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;

16. расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательст­вом Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

17. расходы на канцелярские товары;

18. расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подоб­ные услуги, расходы на оплату услуг связи;

19. расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

20. расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реа­лизуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

21. расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

22. суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законода­тельством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением суммы налога;

23. расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для даль­нейшей реализации (уменьшенные на величину НДС), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров;

24. расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;

25. расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслужи­ванию;

26. расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки,

реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требова­ниям технических регламентов, положениям стандартов или условиям до­говоров;

27. расходы на проведение (в случаях, установленных законодатель­ством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчисле­нии налоговой базы;

28. плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;

29. расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентари­зации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих до­кументов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);

30. расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предостав­лению иных документов, наличие которых обязательно для получения ли­цензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;

31. судебные расходы и арбитражные сборы;

32. периодические (текущие) платежи за пользование правами на ре­зультаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, про­мышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

33. расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе;

34. расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обя­зательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федера­ции, установленного Центральным банком Российской Федерации;

35. расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники;

36. расходы по вывозу твердых бытовых отходов.

Следует иметь в виду, что перечень расходов, включаемых в налого­вую базу по единому налогу, является закрытым и не подлежит расшире­нию по инициативе налогоплательщика.

Стоимость приобретенных (сооруженных, созданных) основных средств и нематериальных активов включается в состав расходов, учиты­ваемых при исчислении единого налога в особом порядке. Так, стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (сооружен­ных, созданных) в период применения упрощенной системы налогообло­

жения, включается в момент ввода этих основных средств в эксплуата­цию и принятия на учет нематериальных активов. Если основные средства и нематериальные активы были приобретены (построены, созданы) до перехода на упрощенную систему налогообложения, то их стоимость включается в расходы в зависимости от срока полезного использования этих основных средств. Стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно включается в состав расходов в течение одного года применения упро­щенной системы налогообложения; 50 процентов стоимости основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно включается в состав расходов в течение пер­вого года применения упрощенной системы налогообложения, 30 процен­тов стоимости - второго года и 20 процентов стоимости - третьего года; стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полез­ного использования свыше 15 лет включается в состав расходов в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными до­лями. При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями. Стоимость основных средств и не­материальных активов принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложе­ния.

Рассмотрим данное положение на следующем примере.

Организация перешла на УСН с 2009 года. На момент перехода в собственности организации находились следующие основные средства:

ОС I - срок полезного использования - 2 года, остаточная стои­мость - 5 000руб.;

ОС II - срок полезного использования - 5 лет, остаточная стои­мость - 12000 руб.;

ОС III - срок полезного использования - 21 год, остаточная стои­мость - 16000 руб.

В первый год применения упрощенной системы организация приоб­рела основное средство ОС IV стоимостью 13000 руб. и сроком полезного использования — 5 лет.

Порядок списания стоимости основных средств в расходы в целях налогообложения приведен в таблице 6.1.1.

Налоговая база определяется как денежное выражение доходов ор­ганизации (индивидуального предпринимателя) или денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Всего | 1 600

Таблица 6.1.1 (в руб.)

Год приме­нения УСН	Наименование ОС	Расходы нало­гового периода	Расходы периода отчетного квар­тала, в квартал	Порядок включения в расходы
2009	ОС I	5 000	1 250	В первый год применения УСН
	ОС II	6 000	1 500	50% стоимости
	ОС III	1 600	400	1/10 стоимости
	ОС IV	13 000	3 250	При вводе в экс­плуатацию
	Всего	25 600	6 400
2010	ОС II	3 600	900	30% стоимости
	ОС III	1 600	400	1/10 стоимости
	Всего	5 200	1 300
2011	ОС II	2 400	600	20% стоимости
	ОС III	1 600	400	1/10 стоимости
	Всего	4 000	1 000
2012 -2018	ОС III	1 600	400	1/10 стоимости

Налоговым периодом при упрощенной системе налогообложения признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (по окончании которых уплачиваются авансовые платежи).

Налоговая ставка зависит от выбранного объекта налогообложения. Если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка ус­танавливается в размере 6 процентов. Если в качестве объекта выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, то налоговая ставка, соглас­но кодексу, составляет 15 процентов. В то же время необходимо отметить, что одной из антикризисных мер является предоставление права субъек­там РФ начиная с 2009 года устанавливать для налогоплательщиков диф­ференцированные ставки единого налога в интервале от 5 до 15 %. На­пример, в Санкт-Петербурге с 2010 года ставка единого налога для таких налогоплательщиков составляет не 15, а 10 %.

Сумма налога (авансового платежа по налогу) определяется как со­ответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложе­ния доходы, уменьшенные на величину расходов, в ряде случаев по окон­чании налогового периода уплачивают минимальный налог, сумма кото­рого исчисляется в размере 1 процента от доходов. В частности, мини­мальный налог уплачивается, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Рассмотрим порядок определения минимального налога на следую­щем примере.

Доходы налогоплательщика за налоговый период составили 100 ООО руб., а расходы - 98 ООО руб. Сумма превышения доходов над расходами -2 ООО руб. (100 ООО - 98 ООО).

Налог, рассчитанный по ставке 15 %, составил 300 руб. (2 ООО х

15%).

В этой ситуации налогоплательщик должен заплатить минималь­ный налог в размере 1 % от дохода, т.е. 1 ООО руб. (100 ООО х 1%).

Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального на­лога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при ис­числении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее (под убытком понимается превыше­ние расходов над доходами). Оставшаяся же часть убытка может быть пе­ренесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 лет.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложе­ния доходы, по итогам каждого налогового (отчетного) периода умень­шают сумму налога (квартальных авансовых платежей по налогу) на сум­му страховых взносов во внебюджетные фонды, уплачиваемых за этот же период времени, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности за счет собственных средств в первые три дня болезни. Однако сумма налога (авансовых платежей) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов по страховым взносам и выплате пособий.

Рассмотрим порядок исчисления единого налога на следующем примере.

Доходы, полученные организацией в отчетном периоде, составили 100 ООО руб. (объект налогообложения - доходы). Сумма страховых пла­тежей во внебюджетные фонды, уплаченных в этом же периоде, соста­вила 2 ООО руб. Сумма пособий по временной нетрудоспособности, опла­ченных за счет работодателя, составила в отчетном периоде 1 500 руб.

Сумма налога, исчисленного за отчетный период исходя из налого­вой базы 100 ООО руб. и ставки налога 6%, - 6 ООО руб.

Общая сумма взносов и пособий по временной нетрудоспособности составила 3500 руб. (2 ООО + 1 500).

Сумма исчисленного налога уменьшается на 3 ООО руб. (50% от на­лога). Таким образом, организация должна уплатить за отчетный период единый налог в сумме 3 ООО руб. (6 ООО - 3 ООО).

По окончании налогового периода налог уплачивается не позднее 31 марта следующего года для организаций и 30 апреля для индивидуаль­ных предпринимателей. Квартальные авансовые платежи по налогу упла­чиваются не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим отчет­ным периодом.

Индивидуальные предприниматели, использующие труд не более 5 наемных работников, вправе перейти на УСН на основе патента. Одна­ко решение о возможности применения индивидуальными предпринима­телями УСН на основе патента принимается законами субъектов РФ. Ими же устанавливается и перечень видов предпринимательской дея­тельности, в отношении которых разрешается применять такой порядок (в пределах приведенного в налоговом кодексе перечня, в который вклю­чены 69 видов деятельности, преимущественно в сфере бытовых услуг). Стоимость патента определяется законами субъектов РФ исходя из раз­мера потенциально возможного к получению индивидуальным предпри­нимателем размера дохода по каждому виду предпринимательской дея-