5 % Затраты на предупреждающие мероприятия

57 %

окончательный контроль

78 %

прочие затраты

40 %

затраты на

дефект

55 %

затраты на

контроль

33 %

производств. контроль

7 %

прибыль

15 % Затраты на качество

10 % Входной контроль

| || |||

Рис.4.4. Затраты на качество в соотношении с прочими затратами

Как видно из рис.4.4, первая диаграмма отражает составляющие цены на продукт; вторая – соотношение между тремя группами затрат; третья – структуру затрат на различные виды контроля.

При анализе затрат проводится учет фактической величины, планирование снижения непроизводительных затрат, а также выявления возможности перегруппировки затрат таким образом, чтобы сумма первой и второй групп (табл.4.2) превышала сумму затрат, входящих в третью группу.

Затраты на обеспечение качества можно рассчитать математическим путем, но они плохо упорядочиваются в отношении конкретных работ. Для того, чтобы вообще можно было проанализировать затраты, их подразделяют на затраты, связанные с обеспечением качества и затраты на контроль. Затраты на предотвращение дефектов связаны, как уже видно из названия, предупредительными мероприятиями. Сюда относятся затраты на планирование контроля, разработку стратегий контроля, а также оценку поставщиков, о чем будет еще сказано далее. Установлено, что снижение затрат на качество легче всего происходит тогда, когда большое внимание уделяется мероприятиям по предотвращению дефектов /9/. Смысл заключается в том, чтобы затраты на предотвращение дефектов и контроль оставлять настолько высокими, чтобы снижались затраты на дефект при незначительных общих затратах на качество, но при таком же уровне качества. Насколько этот подход хорош, то есть обеспечивает возможное снижение затрат на обеспечение качества, можно установить, только проанализировав соответствующие затраты.

В настоящее время признается не только возможность определения затрат на качество, но и их первостепенное значение в решении управленческих и технических проблем в планировании всей производственной деятельности. То есть расходы на качество представляют собой механизм, облегчающий руководству фирмы, а также специалистам в области управления качеством принимать эффективные решения /3/.

Значимость показателя «затраты на качество» раскрывается в следующих положениях.

1. Как средство оценки качества, позволяет определить суммы затрат на каждую работу по менеджменту качества и тем самым выявить пути снижения и составить оптимальную программу расходов на качество.

2. Как средство анализа процессов обеспечения качества позволяет выявить «слабые места» в производстве, описать проблему и поставить задачи по ее эффективному решению.

3. Как средство планирования мероприятий по улучшению качества. Планирование мероприятий включает разработку программы по качеству, одним из основных пунктов которой является распределение имеющихся в наличии средств и ресурсов для проведения запланированных мероприятий. Поскольку ресурсы обычно ограничены, «расходы на качество» являются тем инструментом, с помощью которого определяют как порядок проведения мероприятий, так и их рентабельность (эффективность). Подобное планирование позволяет мобилизовать усилия всех работников фирмы на улучшение качества и сокращение расходов на него.

4. Как средство финансового планирования. Данные о расходах на качество обеспечивают инвестирование программы, необходимое для ее выполнения. Постановка долгосрочных задач нацеливает на необходимость оценки качества опытного образца и дальнейшего обеспечения высоконадежной продукции. Реальное финансовое планирование для выполнения программы может проходить поэтапно с интервалом в 2 – 3 года, что позволит эффективно использовать ресурсы.

5. Как средство прогнозирования. Данные о расходах на качество позволяют оценить и обеспечить качество изделия в соответствии с целями, дать обоснованную оценку издержек производства при внедрении новых технологий, новых видов продукции с учетом их конкурентоспособности на рынке сбыта. Также эти данные позволяют объективно оценить эксплуатационные характеристики изделия с точки зрения расходов на техобслуживание и предоставление гарантий, включая расходы на ремонт, замену вышедшего из строя изделия, возврат продукции или рассмотрение исков об ответственности за качество выпускаемой продукции.

6. Как средство увеличения прибыли и роста доходности. Расходы на качество имеют решающее значение при определении прибыли на инвестированный капитал, то есть сэкономленные средства от снижения потерь в производстве из-за неудовлетворительного качества можно использовать для разработки и внедрения новых технологий. Информация о возможной прибыли позволяет определить степень фактического соответствия проекта поставленным задачам и обосновать целесообразность продолжения работ по новому проекту. Также оптимизация расходов на качество, то есть увеличение их на предупредительные меры и снижение потерь по рекламациям позволяют увеличить прибыль (эффект стократного снижения затрат, рассмотренный в первом разделе).

Описанные подходы к решению проблемы оценки и анализа затрат на качество позволяют наметить реальные пути их снижения и обеспечить прибыльность уже в первый год функционирования системы менеджмента качества.

Польза от измерения затрат на обеспечение качества для системы QM заключается в следующем:

 представление затрат на предупреждающие и регулирующие меры, а также меры по исправлению ошибок позволяют постоянно оптимизировать производство;

 предложение корректировочных мероприятий и мер по улучшению отвечают цели снижения издержек производства и повышения производительности;

 выявление убыточных областей позволяет постоянно совершенствовать процесс управления производством и обеспечения качества;

 конкретные экономические предложения используются при формировании политики по качеству.

Можно выделить конкретные функции по управлению относительно «затрат на качество» такие, как: предложения по снижению издержек; оптимизация затрат; установление причин возникновения затрат; выявление возможностей по улучшению качества продукции; оценка финансового риска при инвестировании мероприятий по качеству.

Рассмотрим некоторые подходы к классификации затрат на качество, принятые в практике российских предприятий.

Затраты на улучшение качества продукции на предприятии в основном принято подразделять на три вида: исправление дефектов (брака), оценка качества продукции и предупреждение возникновения дефектов (брака) /7/ .Что касается потерь от брака, то они являются следствием допущенных нарушений в ходе технологического процесса производства и характеризуют недостатки в осуществлении контроля за обеспечением уровня качества продукции, соответствующего действующим стандартам.

В современных условиях управления производством различают два направления, связанных с изготовлением и выпуском продукции.

К первому относится выпуск изделий определенного качества, заложенного на этапе проектирования. Ко второму - модернизация выпускаемых изделий, направленная на достижение качественных параметров, превышающих требования существующих технических условий и стандартов, на достижение уровня лучших мировых образцов.

В связи с этим встает задача организации учета затрат по целевым направлениям: во-первых, затрат на обеспечение уровня качества продукции, предусмотренных техническими условиями или действующими стандартами, и во-вторых, затрат, связанных с улучшением уровня качества продукции, превышающего требования действующих технических условий и стандартов, т.е. затрат на создание изделий улучшенного качества.

Все эти затраты имеют своей целью повышение качества продукции. Необходимость же разграничения их в учете на две группы обусловливается их различной экономической природой, различным значением для оценки результатов деятельности предприятий /39/.

Первая группа затрат возмещается предприятию-изготовителю в пределах утвержденных оптовых цен. Поэтому перерасход по этой группе затрат при прочих равных условиях снижает прибыль и рентабельность предприятия.

Вторая группа – возмещается потребителями за счет надбавки к оптовым ценам, в результате чего увеличивается прибыль и повышается рентабельность производства. Здесь возникает необходимость обеспечить сопоставимость суммы дополнительных затрат с величиной полученной надбавки к оптовой цене и определить экономическую эффективность мероприятий.

Рассмотрим состав обеих указанных групп затрат.

1. В условиях существующего учета возможно и целесообразно полнее выявлять затраты на обеспечение качества, включаемые в себестоимость продукции. К ним относятся: затраты на контроль и испытания; затраты на содержание служб качества; затраты, обусловленные дефектами изделий, которые подразделяются на убытки от окончательного брака продукции и убытки по рекламациям потребителей и затраты на исправление брака.

В затратах на обеспечение определенного уровня качества профилактика брака и оптимизация затрат на качество составляют незначительную часть общих затрат.

2. Затраты второй группы на повышение качества возникают, в основном, в процессе реализации решений, направленных на повышение научно-технического уровня стандартов, нормирования и оценки показателей качества продукции.

В связи с применением более дорогих сырья и материалов, добавочных трудовых операций, увеличением времени работы оборудования, выпуском различных вариантов изделий при их экспорте и т. д. возникают дополнительные затраты.

Для организации учета дополнительных затрат на повышение качества продукции важное значение имеет группировка затрат по времени их возникновения и источникам возмещения.

В зависимости от времени возникновения дополнительные затраты делятся на текущие и единовременные. Текущие затраты прямо относятся на себестоимость тех изделий, с улучшением качества которых они связаны. Их целесообразно планировать и учитывать обособленно по мере внедрения мероприятий, связанных с повышением качества продукции. Единовременные же затраты, связанные главным образом с изменением производственных фондов предприятия, носят разовый характер и влияют на повышение качества нескольких видов продукции.

Деление затрат на единовременные и текущие связано с их группировкой по источникам возмещения затрат.

Существуют несколько методов оценки затрат на качество /9/.

При нормативном методе разрабатываются нормативы затрат на обеспечение качества продукции. Они используются для определения большинства затрат на качество продукции, хотя создание нормативной базы требует значительных усилий.

Комбинированный метод заключается в сочетании расчетного и нормативного методов, когда часть затрат может быть определена на основании фактических данных за отчетный период, а вторая часть рассчитывается по нормативам. Указанный метод применяется для учета комплексных расходов, например, на содержание и эксплуатацию контрольно-измерительного оборудования.

Статистический метод состоит в установлении функциональной зависимости, связывающей затраты на обеспечение качества с различными показателями деятельности предприятия, с технико-экономическими параметрами изделия, условиями и факторами производства, влияющими на качество изготовления продукции.

Укрупненный метод состоит в установлении величины затрат на обеспечение качества в зависимости от места их возникновения.

Как было отмечено, в стандарте ИСО 9004 используется классификационный признак целевого (функционального) назначения затрат.

При этом рассматриваются три группы затрат:

 затраты на профилактику дефектов и поддержание достигнутого уровня качества;

• затраты на контроль и оценку качества;

• затраты, обусловленные низким качеством.

Состав данных групп затрат приведен на рис. 4.5.

Главные группы операционных затрат на обеспечение качества

Затраты на предотвращение ошибок и потерь (считаются и «капиталовложениями»)

Затраты на исправление ошибок (считаются и «убытками»)

Рис. 4.5. Распределение операционных затрат на обеспечение качества

Причем затраты, связанные с предотвращением дефектов, и затраты на контроль считаются «капиталовложениями», а затраты на устранение ошибок – «убытками».

Операционные затраты (затраты на обеспечение качества) возникают при планировании, разработке, производстве, закупке, распределении и применении продукции или услуг.

Рассмотрим содержание приведенных на рис.4.6 затрат.

	Затраты на предотвращение ошибок и контроль		Затраты на исправление ошибок
	Предотвращение ошибок	Затраты на контроль	Внутренние	Внешние
1.	Управление отделом обеспечения качества	Пригодность	Брак	Ответственность за изделие
2.	Планирование качества	Контроль опытного образца	Доработка	Гарантия
3.	Планирование контроля	Входной контроль	Дополнительная разработка	Дополнит. бесплатный сервис
4.	Контроль проекта	Межоперационный контроль	Сортировочный контроль	Послепродажный сервис из-за плохого качества
5.	Исследование пригодности к применению в техн. процессе	Контроль готовой продукции	Повторный контроль
6.	Подтверждение приемлемости поставщиков	Приемочный контроль	Исследование проблем
7.	Уход за средствами контроля	Документация контроля	Корректировочные мероприятия
8.	Заключение о качестве	Средства контроля	Уценка
9.	Обучение по обеспечению качества
10.	Требования по качеству
	Группа затрат 1	Группа затрат 2	Группа затрат 3	Группа затрат 4
	Предусмотренные затраты		Непредусмотренные затраты

Рис. 4.6. Классификация затрат на обеспечение качества

1. Затраты на предотвращение ошибок

Сюда относятся все затраты, возникающие вследствие проведения предотвращения ошибок и предупредительных мер в рамках системы QM. Они состоят из расходов на оплату труда исполнителей и накладных расходов.

К затратам на предотвращение ошибок относятся следующие элементы (нумерация соответственно рис. 4.6 по группам / элементам затрат):

1. Управление отделом обеспечения качества:

управленческие и административные работы;

оценка и учет.

2. Планирование качества

спецификации продукции и технологических процессов, а также

задания;

исследования надежности, анализ характера и последствий

отказов, анализы рисков;

критерии приемки.

3. Планирование контроля:

планирование и разработка способов (указаний) по контролю;

составление планов снятия выборочных проб.

4. Контроль проекта:

проверка и выдача разрешения на применение проектных

концепций и конструкционных документов;

проверка и выдача разрешения на осуществление планов

технологических процессов, изготовления и контрольных процедур.

5. Исследование пригодности к применению в технологическом

процессе:

установление пригодности существующих или запланированных

установок, машин, средств контроля и других устройств к применению в технологическом процессе (и пригодности в целом).

6. Подтверждение приемлемости поставщиков:

отбор, оценка и проверка поставщиков;

анализ системы менеджмента качества.

7. Уход за средствами контроля:

техобслуживание приборов;

калибровка, юстировка, эталонирование;

контроль и управление средствами контроля.

8. Заключение о качестве:

внутрипроизводственные заключения о качестве продукции,

технологии и системе;

оценка эффективности системы.

9. Обучение по обеспечению качества:

услуги внутри- и внепроизводственной подготовки и повышения квалификации в области обеспечения качества;

оценка способности к обучению.

10. Требования по качеству внешних и внутренних услуг:

меры по мотивации качественного труда;

рекламные мероприятия и публикации;

меры по осознанию роли качества.

2. Затраты на контроль

Представляют собой расходы на проведение контроля (качества) и исследований, позволяющих определить, будут ли постоянно выполнены требования по качеству. Данные затраты возникают в связи с проведением контроля качества с целью составления сертификатов с помощью соответствующего персонала и технических устройств (средства контроля). Следует отметить, что счетные и сортировочные работы, а также повторный контроль (при рекламациях на услуги и / или продукцию) нельзя включать в затраты на контроль.

К затратам на контроль относятся следующие элементы (нумерация соответственно рис.4.6 по группам):

2.1. Пригодность

процессов (машины, средства контроля и другие устройства);

продукции относительно пригодности к применению (полевое

испытание), переработке, контролю, обслуживанию и т. д.;

освидетельствование;

экспертизы качества и исследования, проведенные внешними

экспертами.

2.2. Контроль опытного образца

контроль опытных образцов либо их элементов и соответствующего матобеспечения до выдачи разрешения на конструкцию.

2.3. Входной контроль

контроль качества поступающей продукции по количественным

и качественным характеристикам;

приемный контроль на заводе изготовителя.

2.4. Межоперационный контроль

контроль промежуточных продуктов и технологических процессов;

внутрипроизводственный контроль для выдачи дальнейшего

разрешения (выборочные пробы).

2.5. Контроль готовой продукции

перед отгрузкой продукции заказчику или транспортировкой на

склад;

перед передачей продукции заказчику (на месте).

2.6. Приемный контроль

в связи с приемкой товаров и услуг заказчиком или уполномоченным лицом.

2.7. Документация контроля

управление и архивирование документов контроля с особым соблюдением требований, вытекающих из ответственности изготовителя за продукцию.

2.8. Средства контроля

расходы на приобретение «малоценных» средств контроля;

амортизационные отчисления после приобретения

«высокоценных» средств контроля;

собственные разработки и конструкция средств контроля;

ремонт средств контроля.

3. Внутренние затраты на исправление ошибок

Представляют собой расходы, возникающие вследствие невыполнения требований по качеству продукции или услуг перед выдачей заказчику. Помимо расходов на зарплату (оклады) и накладных расходов возникают и расходы на материалы.

К внутренним затратам на исправление ошибок относятся следующие элементы (нумерация соответственно рис. 4.6 по группам / элементам затрат):

3.1. Брак

не поддающиеся доработке бракованные узлы (в отдельных

случаях и расходы на новое изготовление);

перерасход из-за ошибок (расхождение между плановым и

фактическим расходом материала и зарплаты / окладов).

3.2. Доработка

бракованных узлов, на которых можно еще достичь требуемых

показателей по качеству;

повторное выполнение работ;

работы по монтажу (демонтажу).

3.3. Дополнительная разработка (из-за неудовлетворительных

качественных характеристик)

расходы из-за невыполнения требований по качеству, возникающие после выдачи разрешения на разработку конструкции;

последующие расходы (продукция, материал, инструменты ).

3.4. Сортировочный контроль

100% контроль, помимо запланированного контроля качества,

необходимый для выделения бракованных узлов.

3.5. Повторный контроль

контроль качества после доработки или нового изготовления

(выпущенных бракованных изделий);

расширенный контроль, выходящий за рамки запланированных затрат, например, когда показатели качества либо показатели по технике безопасности являются критическими.

3.6. Исследование проблем

действия по обнаружению причин ошибок и установлению ответственного за ошибки на основе бракованной продукции или неуправляемых процессов;

затраты по работе так называемых «групп решения проблем» на

предприятии (например, в области разработки матобеспечения).

3.7. Корректировочные мероприятия

меры по исправлению повторяющихся ошибок.

3.8. Уценка

расхождения из-за недоброкачественности между ценами за проданные услуги продукцию и запланированными ценами.

4. Внешние затраты на исправление ошибок

Представляют собой расходы, возникающие в результате невыполнения требований по качеству продукции или услуг после передачи заказчику. Сюда относятся денежные платежи, а также не денежные и другие затраты.

К внешним затратам на исправление ошибок относятся следующие элементы (нумерация соответственно рис. 4.6 по группам / элементам затрат):

4.1. Ответственность за изделие

взносы в фонд страхования, покрывающего риск ответственности

за изделие;

платежи (возмещения) вследствие материального или имущественного ущерба или ущерба, причиненного лицам из-за бракованных изделий или недоброкачественной работы.

4.2. Гарантия

возникающие в гарантийный срок затраты (необходимые работы) вследствие возникших недостатков в качестве переданной заказчику продукции (выполненной работы).

4.3. Дополнительный бесплатный сервис

затраты (платежи, замена) в пользу заказчика, с большой вероятностью возникшие вследствие недостатков в качестве продукции и выполненной работы.

4.4. Послепродажный сервис вследствие недостатков в качестве

затраты по обслуживанию заказчика вследствие недостатков в качестве по истечении гарантийного срока.

Установлено, что с повышением качества продукции общая сумма затрат на его обеспечение может снижаться, но при одновременном увеличении абсолютной величины и удельного веса «профилактических» затрат.

Для планирования затрат измерения их фактической суммы в рамках системы менеджмента предусмотрен механизм учета и анализа.

4.3. Измерение, учет и анализ затрат

Концепция «организации учета затрат на качество» предполагает комплекс мер по установлению порядка и методов сбора, обработки, накопления сведений о затратах, доведение информации до руководства всех звеньев управления, ее анализ и принятие при необходимости корректирующих мер. В соответствии с этой концепцией целью учета затрат на качество является информационное моделирование управленческих процессов обеспечения качества в соответствии с утвержденной политикой в области качества, контроль, анализ и оптимизация затрат на всех стадиях «петли качества» /38/.

Для организации учета, измерения и анализа качества рекомендуется осуществлять ряд мероприятий:

определение подразделения, ответственного за учет в целом по предприятию и назначение ответственных исполнителей;

сбор и предоставление оперативной информации по элементам затрат (рис 4.6);

составление типовых форм (отчетов о затратах);

разработка инструкции по порядку учета и анализа затрат на качество;

разработка методов анализа и оптимизации затрат;

обеспечение сопоставимости информации о затратах, поступающей из разных источников.

Для реализации этих мер необходимо провести специальное анкетирование, чтобы установить характер и содержание управленческих решений, определить объем необходимой информации, периодичность и форму ее представления.

Комплекс вышеперечисленных мероприятий должен найти отражение в программе расходов по качеству, разработка которой включает три этапа:

1. Определение статей расходов на качество.

2. Определение структуры отчетов о расходах на качество, включая проведение необходимого анализа и контроля.

3. Внедрение программы, обеспечивающей решение задач в области улучшения качества выпускаемой продукции и снижения расходов.

Для внедрения программы расходов на качество А. Фейгенбаум предлагает осуществление ряда мероприятий на постоянной основе:

обеспечение программой общего руководства;

определение порядка и методов накопления информации о расходах;

проведение контроля за движением информации, ее достоверностью и периодичностью представления;

анализ и контроль изменений расходов на базе отчетов, представленных различными подразделениями;

определение «слабых мест», где выявлено увеличение расходов, выработка корректирующих мер по их снижению;

анализ эффективности бухгалтерской ревизии расходов /3/.

Измерение затрат на обеспечение качества проводится путем учета и оценки затрат, которое является базовым показателем в системе менеджмента качества. Данный показатель указывает на «слабые места», связанные с обеспечением качества и с «экономическим режимом» предприятия.

Затраты на обеспечение качества, однако, не являются самостоятельной единицей производственной калькуляции и расчета. Поэтому для сведения системы их учета требуется решение руководства предприятия. С целью достижения приемлемого соотношения затрат и результатов рекомендуется вместе с бухгалтерией определить предполагаемый объем элементов затрат на обеспечение качества и необходимых для этого затрат на измерение соответствующих данных. Также совместно можно проходить следующие этапы по подготовке измерения затрат на обеспечение качества:

• выбор подходящих элементов затрат на обеспечение качества;

 определение источников затрат (учет расходов по видам и месту их возникновения);

 разграничение информации в соответствии с возможностями учета данных на предприятии;

 если нет учета затрат по носителям, необходимо отнести затраты к отдельным видам продукции;

 разработка основных положений по измерению затрат на обеспечение качества.

Измерение производственных затрат производится в большинстве случаев при помощи системы операционных счетов, при этом выделяются следующие виды учета (рис. 4.7).

УЧЕТ ЗАТРАТ ПО УЧЕТ ЗАТРАТ ПО УЧЕТ ЗАТРАТ ПО

ВИДАМ МЕСТУ ВОЗНИКН. НОСИТЕЛЯМ

Место возникн. затрат 12 Место возникн. затрат 22 Место возникн. затрат 41 Вид затрат 1	Вид затрат 2	Вид затрат 3
Сумма ВЗ 1	Сумма ВЗ 2	Сумма ВЗ 3

Отдельные затраты

Общие затраты