Налоги и налогообложение

пользование морскими каналами, другими подобными со оружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

6)расходы на аудиторские услуги;

7)расходы на юридические, консультационные, информацион ные и иные аналогичные услуги;

8)расходы на публикацию бухгалтерской отчетности;

9)расходы на обучение по основным и дополнительным образо вательным программам, профессиональную подготовку и перепод готовку кадров работников налогоплательщика.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если: а) обучение по основным и дополнительным профессиональ ным образовательным программам, профессиональная под готовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, получившими государ ственную аккредитацию (имеющими соответствующую ли цензию), либо иностранными образовательными учрежде

ниями, имеющими соответствующий статус, б) обучение по основным и дополнительным профессиональ

ным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налого плательщика, заключившие с ним трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком до говор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обу чения, профессиональной подготовки и переподготовки, заключить с ним трудовой договор и отработать у налого плательщика не менее одного года;

10)расходы на канцелярские товары, почтовые, телефонные, те леграфные и другие подобные услуги;

11)расходы на рекламу производимых и реализуемых товаров: а) расходы на рекламные мероприятия через средства массо

вой информации и телекоммуникационные сети, б) расходы на световую и иную наружную рекламу, включая

изготовление рекламных стендов и рекламных щитов, в) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на

оформление витрин, выставок продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр

икаталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспониро вании.

Расходы на иные виды рекламы, осуществляемые в течение от четного (налогового) периода, для целей налогообложения призна ются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации;

12) представительские расходы, связанные с официальным при емом и обслуживанием представителей других организаций, уча ствующих в переговорах в целях установления и поддержания со трудничества, а также участников, прибывших на заседания советов директоров (правления) или иного руководящего органа налогопла тельщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

Кпредставительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного ме роприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организа ции налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представитель ского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг перевод чиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Не относятся к представительским расходам расходы на организа цию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превы шающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Кроме перечисленных к прочим расходам, связанным с произ водством и (или) реализацией, относятся и другие затраты, перечис ленные в ст. 264 НК РФ.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяют ся на прямые и косвенные.

Кпрямым расходам могут быть отнесены материальные затраты; расходы на оплату труда персонала, участвовавшего в процессе про изводства товаров, выполнения работ, оказания услуг; суммы едино го социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Ккосвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исклю чением внереализационных расходов, осуществляемых налогопла тельщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной полити ке для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы подлежат распределению между остатками не завершенного производства, остатками готовой продукции, товарами отгруженными и реализованной продукцией. К расходам текущего отчетного (налогового) периода расходы относятся по мере реализа ции продукции, работ и услуг, в стоимости которых они учтены.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осу ществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме от носится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производ ством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осущест вление деятельности, непосредственно не связанной с производ ством и (или) реализацией.

Перечень таких расходов приведен в ст. 265 НК РФ. Этот пере чень открытый. НК РФ предоставляет налогоплательщику возмож ность включить в состав внереализационных и другие обоснованные расходы.

К внереализационным расходам, в частности, относятся следу ющие.

Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогопла тельщиком. Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, бан ковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом проценты, начисленные по долговым обяза тельствам любого вида, признаются в целях налогообложения в раз мерах, существенно не отклоняющихся от среднего уровня процен тов по обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на со поставимых условиях. К сопоставимым условиям относятся валюта, сроки, обеспечение. Существенным отклонением считается откло нение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых усло виях. Если долговые обязательства отсутствовали в течение квартала, предельная величина процентов, признаваемых расходами, прини мается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличен ной в 1,5 раза по рублевым обязательствам (с 1 августа по 31 декаб ря 2009 г.), и равной 22% — по долговым обязательствам в валюте. Российская организация налогоплательщик может иметь непога шенную задолженность перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капи

тала. Такая задолженность называется контролируемой. Если размер непогашенной контролируемой задолженности у российского нало гоплательщика более чем в три раза превышает разницу между его активами и величиной обязательств на последний день отчетного (налогового) периода, предельный размер процентов, подлежащий включению в расходы, определяется по алгоритму: налогоплатель щик исчисляет коэффициент капитализации на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода путем деле ния непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала и делением результата на три. А затем исчис ляет предельную величину процентов по контролируемой задолжен ности, признаваемых расходами, путем деления суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде, на коэффи циент капитализации.

Расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в част ности, на организацию проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовле ние или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расхо ды, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежно го агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связан ные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ.

Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогопла тельщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соот ветствии с законодательством РФ.

Расходы в виде суммовой разницы. Суммовая разница возникает, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установлен ному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сум ме в рублях.

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образу ющейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностран ной валюты от курса Банка России.

Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (для налогоплательщиков, применяющих метод начисления). Формиро вание такого резерва является правом организации и должно быть закреплено в учетной политике в целях налогообложения. Налого вый кодекс признает сомнительным долгом любую задолженность

перед налогоплательщиком в случае, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручитель ством, банковской гарантией. Безнадежными признаются те долги, по которым истек срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с ГК РФ обязательство прекращено вследствие не возможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Сумма отчислений в резервы включается в состав внереализационных расходов равномерно в те чение отчетного (налогового) периода. Определяется сумма резерва по сомнительным долгам по результатам проведенной в конце от четного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задол женности. Сумму резерва по сомнительным долгам исчисляют сле дующим образом:

üсомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней включается в резерв в полной сумме;

üсомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в размере 50%;

üсомнительная задолженность со сроком возникновения до

45 дней в резерв не включается.

Общая сумма резерва по сомнительным долгам не может превы шать 10% выручки отчетного (налогового) периода.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован орга низацией только на покрытие долгов, признанных безнадежными. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, убыток подлежит включению в состав вне реализационных расходов.

Если налогоплательщик не создает резерв по сомнительным дол гам, то суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, которые нереаль ны ко взысканию, считаются убытками и отражаются в соответству ющем отчетном (налоговом) периоде.

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен.

Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производ ственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

Судебные расходы и арбитражные сборы.

Затраты на аннулированные производственные заказы и на произ водство, не давшее продукции.

Расходы на операции с тарой.

Расходы в виде признанных должником или подлежащие уплате долж ником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причи ненного ущерба.

Расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товар но материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой постав ке списана в отчетном периоде в связи с истечением сроков исковой давности или по другим основаниям.

Расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент — банк».

Расходы на проведение собрания акционеров (участников, пайщи ков), в частности, расходы, связанные с арендой помещений, подго товкой и рассылкой необходимой для проведения собраний инфор мации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.

В виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на прове дение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на со держание мощностей и объектов, загруженных (используемых) час тично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сде лок с учетом положений ст. 301—305 НК РФ.

Расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, в соответствии с законодательством РФ для аккумулирова ния и перераспределения средств в целях обеспечения подготовки граждан по военно учетным специальностям, военно патриотиче ского воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно прикладных видов спорта.

Расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных усло вий договора, в частности объема покупок.

Расходы в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемых в размере и порядке, предусмотренных законодательством РФ.

Другие обоснованные расходы.

К внереализационным расходам приравниваются убытки, получен ные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в част ности:

üпрошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчет ном (налоговом) периоде;

üсуммы безнадежных долгов, непокрытые за счет созданного резерва по сомнительным долгам;

üпотери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

üне компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

üрасходы в виде недостач материальных ценностей в производ стве и на складе, на предприятиях торговли в случае отсут ствия виновных лиц, от хищений, виновники которых не об наружены;

üпотери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрез вычайных ситуаций;

üубытки по сделке уступки права требования.

Перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения, от крытый; он довольно обширен. Совокупность таких расходов мож но условно разделить на несколько групп:

1)расходы за счет собственных средств организации, например: а) начисленные дивиденды и другие суммы распределяемого до

хода, б) пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет

(в государственные внебюджетные фонды), а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организация ми, имеющими на это право в соответствии с законодатель ством РФ,

в) взносы в уставный (складочный) капитал, вклады в простое товарищество,

г) суммы налога, суммы платежей за сверхнормативные выб росы загрязняющих веществ в окружающую среду,

д) добровольные членские взносы в общественные организации, е) средства, перечисляемые профсоюзным организациям, ж) суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в цен

ные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с за конодательством РФ, за исключением резервов, создаваемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг;

2)расходы сверх установленного лимита, например:

а) убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно коммунальной и социально культурной сферы (предельный размер определен ст. 2751 НК РФ). Обслуживающие производства и хозяйства необя зательно должны быть обособленными. Они могут осуществ лять реализацию не только услуг, но и товаров, работ,

б) расходы на научные исследования и (или) опытно конст рукторские разработки (НИОКР), не давшие положитель ного результата (размер расходов установлен ст. 262 НК РФ). Расходы на НИОКР, давшие положительный результат, рав номерно включаются в состав прочих расходов в течение двух лет (ранее — в течение трех лет). Расходы, не давшие положительного результата, включаются полностью (ра нее — 70%) в состав прочих расходов в течение трех лет.

Расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками организа циями, зарегистрированными и работающими на территори ях особых экономических зон, созданных в соответствии с за конодательством РФ, признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических за трат,

в) суммы выплаченных подъемных сверх установленных зако нодательством РФ норм,

г) компенсация за использование для служебных поездок лич ных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточ ных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм, установ ленных Правительством РФ,

д) представительские расходы в части, превышающей разме ры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ,

е) приобретение (изготовление) призов, вручаемых победите лям розыгрышей таких призов во время проведения массо вых рекламных кампаний, а также иные виды рекламы, не предусмотренные абз. 2—4 п. 4 ст. 264 НК РФ сверх установ ленных предельных норм (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ);

3) выплаты работникам, не предусмотренные ст. 255 НК РФ, на пример:

а) вознаграждения, предоставляемые руководству или работ никам,

б) премии, выплачиваемые работникам за счет средств специ ального назначения или целевых поступлений,

в) материальная помощь работникам (в том числе для перво начального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предо ставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные соци альные потребности).

2.3. Порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль

Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное вы ражение прибыли. Доходы, полученные в натуральной форме в ре зультате реализации товаров (работ, услуг), учитываются исходя из цены сделки согласно ст. 40 НК РФ. То же самое относится и к вне реализационным доходам, полученным в натуральной форме.

Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нараста ющим итогом с начала налогового периода.

Вслучае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщи ком получен убыток, налоговая база признается равной нулю.

При исчислении налоговой базы не учитываются в составе до ходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относя щиеся к игорному бизнесу. Такие налогоплательщики обязаны ве сти обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

Вслучае невозможности выделения расходов организации, прихо дящихся на деятельность, относящуюся к игорному бизнесу, они определяются пропорционально доле доходов организации от игор ного бизнеса в общей доле доходов организации по всем видам де ятельности.

Аналогичный порядок распространяется на организации, пере шедшие на уплату единого налога на вмененный доход, а также орга низации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности.

НК РФ устанавливает группы налогоплательщиков, у которых на логовая база определяется в особом порядке. К ним относятся банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, профессио нальные участники рынка ценных бумаг.

Вособом режиме определяется налоговая база и по отдельным опе рациям с ценными бумагами, с финансовыми инструментами сроч ных сделок.

Налогоплательщик, понесший убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде (налоговых периодах), вправе уменьшить нало говую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы.

Для переноса убытков прошлых лет на будущие периоды должны быть выполнены следующие условия:

1) убыток (убытки) должен быть исчислен налогоплательщиком по правилам гл. 25 НК РФ;

2) срок переноса убытка (убытков) не должен превышать 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток (убытки);

3) налогоплательщик вправе уменьшить на сумму полученного убытка налоговую базу текущего налогового периода.

Пример. По итогам 2006 г. организация получила убыток в размере 10 000 руб. В 2007 г. налоговая база по налогу на прибыль составила 28 000 руб.

Рассчитаем налогооблагаемую прибыль в 2007 г. с учетом переноса убыт ков 2006 г.

Сумма прибыли, подлежащая обложению налогом на прибыль в 2007 г., равна:

28 000 руб. − 10 000 руб. = 18 000 руб.

Сумма убытка в нашем примере меньше суммы полученной прибыли. Так как никаких ограничений по величине переносимого убытка НК РФ не устанавливает, налогоплательщик вправе воспользоваться механизмом пе реноса убытка на будущее в полном объеме уже по итогам 2007 г.;

4) убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, мо жет быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет. Иными словами, если сумма убытка прош лого налогового периода больше суммы прибыли текущего налого вого периода, налогоплательщик может уменьшать налоговую базу следующих налоговых периодов.

Пример. Продолжим предыдущий пример.

Предположим, что организация по итогам работы за 2007 г. определила налоговую базу в той же сумме 28 000 руб. Убыток же за 2006 г. составил не 10 000 руб., а 36 000 руб.

С учетом переноса убытков прошлых лет на будущее рассчитаем нало гооблагаемую прибыль 2007 г.:

28 000 руб. – 28 000 руб. = 0 руб.

Таким образом, налогооблагаемой прибыли по итогам 2007 г. у органи зации налогоплательщика не остается.

Оставшаяся сумма убытка составляет 8000 руб. (36 000 руб. – 28 000 руб.). Ее организация сможет перенести только по итогам 2008 г., при условии по лучения прибыли;

5) если налогоплательщик понес убытки более чем в одном нало говом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. Так, сначала переносят ся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем убытки, полученные в более поздние периоды.

Пример. Убыток организации в 2005 г. составил 14 000 руб.; в 2006 г. — 15 500 руб.