Налоги и налогообложение

3.2. Порядок расчета налоговой базы по налогу на добавленную стоимость 101

занной выше; редакционных и издательских работ (услуг), связанных с производством периодических печатных изданий и книжной продукции, указанной выше; услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печат ных изданиях, которые указаны выше и превышают 40% объема одного номера периодического печатного издания; услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периоди ческие печатные издания, которые указаны выше, в том чис ле услуг по доставке периодического печатного издания под писчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки;

•следующих медицинских товаров отечественного и зарубеж ного производства: лекарственных средств, включая лекар ственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовле

ния; изделий медицинского назначения.

18% — в случаях, не указанных ранее.

Закон № 57 ФЗ заменил расчетные ставки (9,09 и 16,67%) на рас четный метод определения суммы налога. Ставка налога определя ется как процентное соотношение налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, которая принимается за 100% и увеличивается на соответствующий размер ставки. Замена расчетных ставок расчет ным методом позволит налогоплательщикам избежать погрешно стей при исчислении НДС.

Расчетный метод применяется в следующих ситуациях:

1)при получении денежных средств, связанных с оплатой това ров (работ, услуг), в виде авансовых или иных платежей в счет пред стоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг; финансовой помощи на пополнение фондов специального назначе ния в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой ре ализованных товаров (работ, услуг); процентов (дисконта) по полу ченным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в пе риодах, за которые производится расчет процента; полученных стра ховых выплат по договорам страхования риска неисполнения дого ворных обязательств контрагентом страхователя кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признает ся объектом налогообложения;

2)при удержании налога налоговыми агентами;

3)при реализации имущества, приобретенного на стороне и учи тываемого с НДС;

4)при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов

еепереработки, закупленных у физических лиц.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент) дополнительно к цене (та рифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имуществен ных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Счет фактура по НДС — это документ налогового учета. Счета фактуры были введены с 1 января 1997 г.

Постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов фактур при расчетах налога на добавленную стоимость» была утверждена типовая форма счета фактуры № 868 (№ 868а).

Однако в полной мере законным инструментом налогового уче та счет фактура стал только со вступлением в силу гл. 21 НК РФ.

Статья 169 НК РФ зафиксировала важнейший статус счета фак туры как документа, позволяющего организациям осуществлять, а налоговым органам контролировать процесс начисления НДС.

Налогоплательщик обязан составить счет фактуру, вести журналы полученных и выставленных счетов фактур, книги покупок и кни ги продаж при совершении операций, признаваемых объектом нало гообложения НДС, в том числе не подлежащих налогообложению, а также в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выстав ленных счетов фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» окончательно утвердило требова ние об обязательном наличии счетов фактур для возмещения НДС.

Общий механизм применения счетов фактур представлен на рис. 3.3. Счета фактуры не составляются налогоплательщиками по опера циям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и по среднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не под лежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения)

всоответствии со ст. 149 НК РФ.

Всчете фактуре должны быть указаны:

1)порядковый номер и дата выписки счета фактуры;

2)наименование, адрес, идентификационный номер и код при чины постановки на учет налогоплательщика и покупателя;

3)наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

3.2. Порядок расчета налоговой базы по налогу на добавленную стоимость 103

Поставщик

Оригинал счета фактуры

Организация — налогоплательщик НДС

Оригинал счета фактуры

Налоговая декларация по НДС

Рис. 3.3. Применение счетов%фактур по НДС

4)номер платежно расчетного документа в случае авансового или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5)наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания).

С 1 июля 2002 г. в соответствии с Законом № 57 ФЗ обязательность указания в счете фактуре единицы измерения была заменена на воз можность ее указания. Дело в том, что организации часто сталкива лись с невозможностью идентифицировать единицы измерения, осо бенно в случаях оказания услуг или выполнения работ (например, при сдаче помещения в аренду), а без обязательного реквизита счет фак тура не признавался налоговыми органами. Данное изменение рас пространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г., оно сня ло проблему с указанием единиц измерения в счетах фактурах;

6)количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7)цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее ука зания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае приме нения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих налог, с учетом суммы налога;

8)стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставля емых (отгруженных) по счету фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

9)сумма акциза по подакцизным товарам;

10)налоговая ставка;

11)сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, ус луг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12)стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с уче том суммы налога;

13)страна происхождения товара;

14)номер таможенной декларации.

В счете фактуре, выставляемом при получении оплаты, частич ной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения ра бот или оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны:

1)порядковый номер и дата выписки счета фактуры;

2)наименование, адрес и идентификационные номера налого плательщика и покупателя;

3)номер платежно расчетного документа;

4)наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

5)сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имуществен ных прав;

6)налоговая ставка;

7)сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, ус луг), передачи имущественных прав, определяемая исходя из приме няемых налоговых ставок.

Согласно ст. 169 НК РФ счета фактуры подписывают руководи тель и главный бухгалтер организации либо иные лица, уполномо ченные на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При вы ставлении счета фактуры индивидуальным предпринимателем его подписывает индивидуальный предприниматель с указанием рекви зитов свидетельства о государственной регистрации.

Как видно из приведенной ранее формулировки, счет фактуру могут подписывать даже лица, не состоящие в штате организации,

3.2. Порядок расчета налоговой базы по налогу на добавленную стоимость 105

тогда как в предыдущей редакции ст. 169 НК РФ говорилось, что подписывать счет фактуру кроме руководителя и главного бухгалте ра могут иные должностные лица.

Законодательство РФ предусматривает возможность использо вать факсимильное воспроизведение подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронной цифровой под писи. Однако в Законе о бухгалтерском учете и Положении по веде нию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, говорится о собственноручном проставлении подписей на первичных документах. Тот же порядок предусмотрен и в НК РФ. Следовательно, при составлении счетов фактур подписи лиц должны быть только собственноручными.

С 1 июля 2002 г. печать организации на счетах фактурах больше не проставляется. Данное изменение существенно облегчает выписку сче тов фактур; в особенности это касается организаций, офисы которых отделены территориально от складских помещений или магазина. Бо лее того, обязательность печати не могла быть реализована в ряде слу чаев по чисто техническим причинам: например, для ИПБОЮЛ нали чие печати необязательно, поэтому, являясь плательщиком НДС, предприниматель был поставлен в ситуацию, когда он не мог выписать счет фактуру с соблюдением всех требований. Вместе с тем М. П. (ме сто печати) присутствовало на бланках счетов фактур вплоть до 2004 г., что вызывало у налогоплательщиков проблемы с покупателем, который требовал поставить на счете фактуре печать.

Сумма НДС выделяется отдельной строкой в расчетных докумен тах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах фактурах.

При реализации товаров (работ, услуг) счета фактуры выставля ются покупателям не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (вы полнения работ, оказания услуг).

Сумма НДС выделяется отдельной строкой в расчетных докумен тах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах фактурах.

Если операции по реализации товаров (работ, услуг) не подлежат налогообложению НДС, а также при освобождении от уплаты НДС самого налогоплательщика расчетные документы, первичные учет ные документы оформляются, а счета фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

При реализации товаров (работ, услуг) населению по рознич ным ценам НДС включается в указанную цену. При этом на ярлы ках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на че ках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

При реализации товаров за наличный расчет организациями (пред приятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной тор говли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требо вания по оформлению расчетных документов и выставлению счетов фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Вслучае если по условиям сделки обязательство выражено в ино странной валюте, то суммы, указываемые в счете фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобре тении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц).

Вместе с тем НК РФ предусматривает четыре случая, в которых НДС включается в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе ос новных средств, нематериальных активов. Происходит это, если то вары приобретаются (или ввозятся):

1) для использования в операциях, не подлежащих налогообло жению в соответствии со ст. 149 НК РФ;

2) для использования в операциях, если местом реализации не признается территория Российской Федерации;

3) лицами, которые не выступают плательщиками НДС либо ос вобождены от исполнения обязанностей налогоплательщиков по ст. 145 НК РФ;

4) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не считаются объектом налогооб ложения по ст. 146 НК РФ.

Следовательно, отнесение НДС на затраты должно осуществлять ся косвенным путем: по мере списания товаров, начисления амор тизации по основным средствам и нематериальным активам.

Вслучае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных ранее, к вычету или возмещению соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

3.2. Порядок расчета налоговой базы по налогу на добавленную стоимость 107

Налог, принятый к вычету, восстанавливается при передаче иму щества в уставный капитал или паевой фонд либо правопреемнику при реорганизации, использовании имущества в необлагаемых НДС операциях, по основным средствам и нематериальным активам про порционально их остаточной стоимости без учета переоценки, а так же при переходе организации на упрощенную систему налогообло жения или единый налог на вмененный доход (согласно п. 3 ст. 170 НК РФ).

Сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Найденную сумму налога налого плательщик имеет право уменьшить на налоговые вычеты.

Вычетам подлежат:

1)суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплачен ные им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имуще ственных прав на территории Российской Федерации либо уплачен ные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную терри торию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне тамо женной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобрета емых для осуществления операций, признаваемых объектами нало гообложения, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепро дажи;

2)суммы налога, уплаченные покупателями — налоговыми аген

тами;

3)суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику — иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах РФ, при приобретении товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

4)суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и упла ченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае воз врата этих товаров продавцу или отказа от них;

5)суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (рабо там, услугам), приобретенным им для выполнения строительно мон тажных работ; суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строитель ства, которые нужно восстановить, если имущество используется в не облагаемых НДС операциях. Это можно сделать в течение 10 лет

(в последний месяц года, в котором по такому объекту организация начинает начислять амортизацию), в декларации по НДС отражается 1/10 часть восстановленного налога.

При ведении облагаемой и не облагаемой НДС деятельности на лог восстанавливается в доле, приходящейся на необлагаемую дея тельность; организация, получившая имущество в качестве вклада

вуставный капитал, также может предъявить к вычету сумму НДС (п. 11 ст. 171 НК РФ). Она равняется сумме, которую восстановила и перечислила в бюджет организация, передавшая такое имущество. Условие для вычета — оприходование имущества (п. 8 ст. 172 НК РФ);

6)суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принад лежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и пред ставительским расходам, принимаемым к вычету при начислении налога на прибыль организаций;

7)суммы налога, предъявленные продавцом товаров (работ, ус луг), имущественных прав, у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок то варов (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверж дающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на тамо женную территорию Российской Федерации, документов, подтверж дающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. При этом указанные товары (работы, услуги), имущественные пра ва должны быть приняты на учет.

Предъявленный организации НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав можно принять к вычету без его оплаты поставщику.

По операциям, облагаемым по ставке 0%, НДС к вычету прини мается в момент определения налоговой базы. По экспортным опе рациям налог принимается к вычету при наличии пакета документов

впоследний день того месяца, в котором документы собраны. При производстве товаров с длительным производственным циклом НДС ставится к вычету в момент отгрузки этих товаров. При полу чении имущества в уставный капитал налог вычитается после при нятия на учет такого имущества (согласно ст. 172 НК РФ). Налог ставится к вычету при получении имущества в уставный капитал, но только если передающая организация восстановила его в бюджет.

3.2. Порядок расчета налоговой базы по налогу на добавленную стоимость 109

Вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную террито рию Российской Федерации основных средств и (или) нематериаль ных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Если налогоплательщик использует собственное имущество (в том числе векселя третьих лиц) в расчетах за приобретенные товары (ра боты, услуги), суммы налога исчисляются им исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет их оплаты.

Вычеты сумм налога по операциям реализации, облагаемых нало говой ставкой 0%, производятся только при предоставлении в нало говые органы отдельной декларации с приложением соответству ющих документов.

Вычет налога в случае возврата товаров продавцу (в том числе в течение гарантийного срока) или отказа от товаров (работ, услуг) производится в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке показателя реализации, но не позднее года с момен та возврата или отказа.

Вычет налога при осуществлении капитального строительства производится по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

При осуществлении строительно монтажных работ для собствен ного потребления налогоплательщик производит налоговый вычет на последнее число каждого налогового периода.

Вычет налога с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоя щих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав производится на основании счетов фактур, выставленных продав цами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Таким образом, сумма налога, подлежащая перечислению в бюд жет, определяется как соответствующая налоговой ставке процент ная доля налоговой базы, уменьшенная на сумму налоговых вычетов

иувеличенная на сумму восстановленного НДС (ст. 173 НК РФ).

Вслучае если по итогам налогового периода сумма налоговых вы четов превысит общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная положи тельная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налого плательщику.

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогооб ложения на территории Российской Федерации, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализа ции (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20 го чис ла месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Фе дерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реа лизации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплатель щика в налоговых органах. Налоговые агенты (организации и инди видуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения.

Налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны предоставить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налого вую декларацию в срок не позднее 20 го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые органы производят зачет налога самостоятельно или по согласованию с таможенными органами. По истечении трех ка лендарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплатель щику по его письменному заявлению. Возврат указанных сумм про изводится органами Федерального казначейства в течение двух не дель после получения решения налогового органа. При нарушении сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начис ляются проценты исходя из 1/300 ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.

Выводы

НДС в большинстве налоговых систем, в том числе в налоговой систе ме РФ, выступает основным косвенным налогом на потребление.

Порядок расчета и уплаты НДС регулируется положениями гл. 21 НК РФ. Плательщиками НДС выступают лица, определяемые в соответствии с НК РФ (к ним относятся организации и индивидуальные предприниматели),

а также лица, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.