3. Методы калькулирования

Под калькулированием себестоимости понимается исчисление себестоимости произве­денной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Данные калькуляции фактической себестоимости продукции широко используются в управлении производством: для контроля над соблюдением принятой предприятием плановой (нормативной) себестоимости продукции и рентабельности производства, выявления резервов и путей дальнейшего снижения затрат труда и материальных ресурсов.

Условия деятельности предприятий различны, следовательно, они требуют для каждой от­дельно взятой организации определенного подхода к отнесению издержек производства на се­бестоимость изготавливаемой продукции. То есть существуют различные способы калькули­рования себестоимости.

Например, если на предприятии производится большое количество различной продукции, или оно вовлечено в различные виды деятельности, или производятся уникальные изделия по специальному заказу, то необходимо в процессе работы исчислять себестоимость каждого продукта или вида деятельности в отдельности. В таких случаях используется позаказная калькуляция себестоимости.

Если же предприятие оказывает услуги одного вида, или производит однотипную продук­цию, или имеет непрерывный производственный цикл, то необходимо определять среднюю себестоимость для каждой произведенной единицы продукции или оказанной услуги за опре­деленный период времени. В таких случаях используется калькуляция себестоимости по процессам.

В обоих этих методах может применяться система подразделения затрат на стандартные и нестандартные, т.е. отклонения от стандартов. Использование в учете затрат стандартной калькуляции, включающей научно обоснованные нормы затрат материалов, труда и наклад­ных расходов, относящихся к изделию или услуге, и учет разницы между фактической и стан­дартной (нормативной) себестоимостью получило название нормативного метода, или мето­да стандарт-кост.

Кроме того, при использовании обоих методов можно делить затраты на переменные и по­стоянные. Такое деление применяется в системе директ-кост, т.е. в учете по маржинальной (усеченной) себестоимости. В этом случае для оценки запасов и реализованной продукции используются только прямые расходы, остальные затраты относятся прямо на результаты дея­тельности.

Позаказное калькулирование

Когда затраты предприятия собираются по отдельным заказам, подрядам, видам работ при производстве продукции отдельными партиями или сериями, такой способ калькулирования называется позаказным. Он ориентирован на клиента, рассматривается в соответствии с за­данными условиями или техническим заданием.

Такой вид калькуляции используется в отраслях, производящих единичные, уникальные или изготавливаемые по индивидуальным заказам виды продукции, в таких, как строительст­во, авиационная промышленность, судостроение, печатное дело, ремонтные работы и различ­ные профессиональные услуги (например, услуги адвокатов, аудиторов и т.д.).

При позаказной калькуляции учет затрат осуществляется в два приема. Сначала произво­дится начисление затрат по местам их возникновения. Для регистрации затрат и учета неза­вершенного производства используется калькуляционная ведомость, которая заводится для каждого заказа в отдельности. Прямые затраты отражаются в ведомости на основании доку­ментов (накладных или требований на выдачу материалов, нарядов, табелей учета рабочего времени, тарифных ставок и т.д.). Каждому заказу присваивается номер, а в больших органи­зациях и шифр, который отражает направление деятельности (вид заказа).

Серьезной проблемой данного метода является распределение накладных расходов, по­скольку их величина из месяца в месяц меняется, а время окончания заказов не совпадает с временем окончания отчетного периода. Возникает необходимость найти способ их распределения до окончания отчетного периода. Наиболее распространенный путь расчет коэффициента расходов. Этот коэффициент является индивидуальным для каждого подразделения или объекта.

Коэффициент рассчитывается в три этапа:

1. составление прогноза накладных расходов на основе динамики затрат по всем производственным подразделениям. Например, прогнозируется сумма накладных затрат предпри­ятия в размере 30 000 усл. ед.;

2. выбор критерия для распределения накладных расходов (число отработанных часов или единиц выпускаемой продукции и т.д.) и планирование его величины. Например, расчетное число машино-часов на следующий период составляет 50 маш.-час;

3. деление прогнозируемой на предстоящий период величины накладных расходов на количество выбранного носителя расходов. И определение таким образом норма­тивного коэффициента. В нашем случае это 30 000 / 50 = 600 усл. ед./маш.- час.

Далее накладные расходы относятся на изготавливаемую продукцию с использованием по­лученного коэффициента, т.е. на каждый час машинного времени будет относиться по 600 усл.ед., накладных расходов.

Таким образом, сумма накладных расходов, отнесенная на себестоимость изготовленной продукции, будет расчетной. Фактическая величина накладных расходов может оказаться больше или меньше расчетной величины. Поэтому на сумму разницы необходимо откоррек­тировать себестоимость реализованной продукции. То есть дебет счета реализации увеличива­ется или уменьшается на вышеуказанную разницу.

Рассмотренный метод существенно зависит от точности прогнозирования общей суммы накладных расходов. Чем точнее прогноз расходов, тем точнее будет рассчитан нормативный коэффициент и тем точнее будет определена себестоимость выполнения заказа. В этом про­цессе велика роль бухгалтера по управленческому учету, поскольку точность прогноза зависит от качества финансового планирования, осуществляемого на основе оперативных данных, по­лученных от всех подразделений предприятия.

Кроме того, необходимо правильно выбрать базу распределения накладных расходов. Здесь важно тщательно проанализировать виды деловой активности и связь между накладны­ми расходами и причинами, влияющими на них. Например, нерационально выбирать базой распределения расходов на энергоснабжение количество выпускаемой продукции, если доля ручного труда в производстве велика, или количество затрат на оплату труда рабочих, если цех полностью механизирован. То есть необходимо выбрать такую характеристику производственного процесса, изменение которой в наибольшей степени влияет на величину накладных исходов. При неподходящем носителе накладных расходов себестоимость отдельных изделий щи заказов будет определена неточно.

При позаказном методе учет прямых затрат производится на счете 20 «Основное производ­ство» в корреспонденции с соответствующими счетами.

Накладные расходы, первоначально отраженные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», с помощью нормативного коэффициента относятся в течение отчетного периода на счет 20 «Основное производство»: Дебет 20 Кредит 25.

В конце отчетного периода, когда определяется сумма фактических накладных расходов, и выявляются отклонения их от расходов, распределенных на заказ по нормативу, сумма откло­нений списывается на счет 90 «Продажи» прямой или сторнировочной проводкой: Дебет 90 Кредит 25.

Если на конец отчетного периода в организации остаются большие суммы незавершенной производства, то в соответствии с принятой учетной политикой организация может перераспределять корректировочные суммы между себестоимостью реализованного продукта и ос татками незавершенного производства.

Основными характеристиками позаказного метода являются следующие:

1. измерение затрат по каждой завершенной партии изделий или по заказу, а не за промежуток времени;

2. период исполнения заказа не совпадает с отчетным периодом;

3) ведение в Главной книге только одного счета «Основное производство» (отдельные за­казы при этом отражаются в аналитическом учете на бланках-заказах).

Попередельное (попроцессное) калькулирование

Метод попроцессного калькулирования применяется фирмами, которые серийно произво­дят однообразную продукцию или имеют непрерывный производственный процесс. В таком случае учет затрат рациональнее вести, относя их на продукцию, произведенную за опреде­ленный период.

Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы производствен­ных затрат, отнесенных на какое-либо подразделение или производственный участок за опре­деленный период (месяц, квартал), на количество единиц продукции, произведенных за этот же промежуток времени. Причем если продукция проходит несколько стадий обработки, то затраты суммируются по всем стадиям для того, чтобы определить общую себестоимость еди­ницы продукции.

Метод учета себестоимости по процессам используется в таких видах производств, как ав­томобилестроение, производство сыпучих продуктов, красок, напитков, кирпичей, в добы­вающей и обрабатывающей промышленности и т.д.

Как при позаказном, так и при попроцессном способе калькулирования себестоимости це­лью учета затрат является отнесение их на единицу готовой продукции. Главное отличие учета по процессам - в усреднении данных, поскольку процесс производства идет непрерывно. Следовательно, возникает проблема определения количества выпущенных единиц продукции и суммы списанных на них накладных расходов.

При попроцессном способе расчета себестоимости всегда имеется незавершенное производство на начало и конец периода. Для того, чтобы определить себестоимость единицы продукции, необходимо знать точное количество произведенных за период изделий, что невоз­можно при постоянном незавершенном производстве, в котором находятся начатые, но не законченные к окончанию периода изделия.

Для того, чтобы решить данную проблему, незавершенное производство пересчитывается в условные единицы.

Условные единицы продукции, которые в своей сумме составляют условный объем произ­водства, равны величине, состоящей из двух компонентов.

1. общего количества начатых и законченных за данный отчетный период изделий;

2. количества изделий, которое могло бы быть произведено, если бы затраты, вложенные во все изделия, находящиеся в незавершенном производстве, пошли на доведение продукции до конечного состояния.

Для подсчета количества условно готовой продукции используется так называемый про­цент завершенности, который показывает процент вложенных в объект производства затрат. Аналогично процент незавершенности означает тот процент затрат, который осталось вло­жить в изделие, чтобы довести его до полного изготовления.

Пример.

Рассматривается производство станков. В феврале был закончен станок А, наполовину изготовленный в январе, и изготовлено полностью три станка (В, С, D). Кроме того, был начат и выполнен на 70% станок Е. Таким образом, общее количество условно изготовленной продукции равняется 4,2 единицы, так как за февраль полностью было изготовлено 3 штуки и в остальные вложено труда и накладных рас­ходов столько, сколько пошло бы на полное изготовление 1,2 станка (0,5 + 0,7). Это все справедливо по отношению к прямым затратам труда и накладным расходам, поскольку они вкладываются в изделие на протяжении всего срока его изготовления.

Вложение материалов может осуществляться не постоянно, например, только в начале технологического процесса или один материал - в начале, а другой - в кон­це процесса и т.д. Поэтому в данном случае будем считать, что материалы вкладываются в начале процесса. Тогда по материалам количество условно изготовленных за февраль единиц продукции составит–четыре штуки (три начаты и закончены в феврале – следовательно, и материалы в них были вложены в феврале. В станок начатый в январе, материалы вложены в январе, а в станок, начатый, но не законченный в феврале, материалы успели вложить в феврале).

Поскольку материалы зачастую отличаются от остальных затрат по моменту вложения их в изготавливаемый продукт (как это видно из вышеизложенного примера), все издержки приня­то делить на прямые материальные и конверсионные, и количество условных единиц про­дукции рассчитывать в разрезе этих двух видов затрат. При этом под конверсионными издержками понимаются затраты на обработку, т.е. прямые затраты на оплату труда и произ­водственные накладные расходы, или, иначе говоря, затраты на превращение сырья и мате­риалов в готовые продукты.

По мере необходимости прямые затраты на оплату труда могут выделяться в отдельный вид для подсчета условно изготовленных единиц продукции в разрезе только этого вида затрат.

Но калькулирование себестоимости состоит не только из определения количества условных единиц. Конечной целью калькулирования является определение себестоимости единицы продукции и общей себестоимости выпуска за отчетный период.

Как правило, производственный отчет по расчету себестоимости (калькуляция) состоит из трех частей:

1. ведомости расчета условных единиц;

2. ведомости расчета удельной себестоимости (себестоимости единицы изделия);

3. ведомости определения себестоимости выпуска продукции и распределения затрат в незавершенном производстве.

Данный метод позволяет определить кредитовый оборот счета 20 «Основное производство», т.е. фактическую себестоимость изготовленной продукции, расчетным путем. Затем корректируется конечное сальдо счета 20, причем в разрезе различных видов затрат.

Основными характеристиками попроцессного метода являются следующие:

1. группировка производственных затрат по отдельным подразделениям или производственным участкам безотносительно к отдельным заказам;

2. списание затрат за календарный период, а не за время, необходимое для завершения от­ельного заказа;

3) открытие нескольких аналитических счетов к счету «Основное производство» для каж­дого подразделения или производственного участка (по разновидностям изготавливаемой про­дукции).

Калькулирование с учетом системы «директ-кост»

С учетом релевантного уровня все затраты можно разделить на переменные и постоян­ные. Это очень важный момент для маржинального подхода к распределению затрат, кото­рый используется для составления сегментарной отчетности. Сегментом называется любой участок, элемент или предмет деятельности отдельной хозяйственной единицы. Ме­неджер, руководящий данным сегментом деятельности, собирает и анализирует информа­цию о затратах, составляя сегментарную отчетность. Наилучшие модели динамики затрат получаются на основе маржинального подхода, поскольку он подразумевает учет только тех затрат, которые изменяются в результате изменения уровня активности. С помощью этого достигается регулирование затрат и возможность контроля и принятия управленческих ре­шений.

Раздельный учет постоянных и переменных затрат, использующийся в бухгалтерском уче­те, планировании и анализе, является основой простого и надежного метода определения и прогнозирования прибыли предприятия. Его называют методом критической точки, анали­зом безубыточности, или анализом затраты – объем - прибыль (cost – volume - profit, CVP). Суть данного метода состоит в том, что, во-первых, элементы затрат разделяются по видам активности и разграничиваются на переменные и постоянные; во-вторых, переменные затраты относятся на себестоимость продукции, а постоянные затраты, которые существуют независимо от деятельности экономического объекта, относятся на счет прибылей и убытков. Исходя из этого незавершенное производство и запасы нереализованной готовой продукции оцениваются только по переменным (прямым) затратам.

Этот метод в какой-то мере помогает решить проблему распределения накладных расхо­дов, так как переменные затраты состоят из прямых и части косвенных затрат.

Но основным достоинством данного метода является возможность определить минималь­ную цену продажи изготовленной продукции и прогнозировать желаемую прибыль. Прибыль является результатом переменных, а не постоянных затрат. Поскольку влиять на себестои­мость можно лишь изменением переменных затрат, произвести изменение постоянных издержек за ограниченный промежуток времени невозможно. Сумма покрытия, т.е. разница меж; выручкой и переменными затратами, должна возмещать постоянные расходы независимо с объемов производства, только тогда предприятие будет рентабельным. На этом и построен метод критической точки, т.е. анализ безубыточности.

Безубыточность - это состояние фирмы, когда она не имеет ни прибылей, ни убытков, т.е. прибыль равна нулю. Следовательно, получаем следующее выражение:

Уравнение можно преобразовать, учитывая, что себестоимость всего выпуска складывается из суммы удельных себестоимостей отдельных изделий.

Из этого выражения можно определить пограничное количество выпускаемых изделий, при котором предприятие окупит все свои расходы, но не получит никакой прибыли:

Количество изделий = Постоянные затраты / Маржинальный доход на единицу продукции

Например: постоянные расходы составляют 2000 у.е., цена одного изделия -200 у.е., переменные затраты, необходимые для производства одного изделия, -120 у.е..

Тогда не­обходимо произвести 2000/(200 - 120) =25 изделий, чтобы окупить все затраты на произ­водство.

С помощью данного метода можно прогнозировать прибыль и рассчитывать объем выпус­ка, обеспечивающий данную прибыль.

Очень наглядно анализ безубыточности проводится графическим методом.

На рисунке точка пересечения линии суммарных доходов с линией суммарных расходов дает тот объем реализации, с которого фирма начинает получать прибыль. Эта точка называ­ется критической точкой, точкой безубыточности, порогом рентабельности.

Анализ «затраты-объем-прибыль» (CVP-анализ) играет особенно важную роль, когда на­ступает момент падения платежеспособного спроса на продукцию вследствие увеличения объ­ема продаж и насыщения рынка.

Такая ситуация требует, как правило, снижения цены, что влечет за собой снижение при­были. Дополнив имеющийся график взаимосвязи затрат и объема реализации кривой спроса, можно определить оптимальную цену продукции и тот объем продаж, который позволит фир­ме получить максимальную прибыль в данной ситуации.

Рассмотрим графический метод определения объема продаж, позволяющий фирме выбрать оптимальную возможность совершать сделки с прибылью в любых условиях рынка.

Рис. Графический метод определения затрат.

В данном случае были рассмотрены возможности CVP-анализа, но следует остановиться и на недостатках дан­ного метода.

Во-первых, метод критической точки не может окончательно решить вопрос об отнесении косвенных затрат на себестоимость изготавливаемой продукции. Это относится к части кос­венных затрат, являющихся переменными (например, амортизация производственного обору­дования). Возникает все та же проблема распределения косвенных издержек на производство и сбыт каждого вида продукции.

Во-вторых, на практике не всегда легко разграничить элементы затрат на переменные и по­стоянные.

В-третьих, на изменение маржинального дохода может влиять стоимость приобретенных средств производства, эффективность их использования и, как уже было рассмотрено, цена реализации.

На основе маржинального подхода проводится калькулирование себестоимости продукции по переменным издержкам (учет по маржинальной, усеченной, себестоимости). При использо­вании данного метода в себестоимости учитываются только прямые затраты на производство и реализацию продукции, они и составляют маржинальную себестоимость. Разница между вы­ручкой от реализации и усеченной себестоимостью называется маржинальным доходом, из которого покрываются общие периодические издержки (коммерческие и административные расходы, производственные накладные расходы). Отсюда второе название данного вида при­были — сумма покрытия.

Данный метод усеченной себестоимости, получивший еще название «директ-кост», по­зволяет рассчитывать дополнительный доход, который может получить предприятие, исполь­зуя, например, оборудование, простаивающее в ночное и прочее нерабочее время. Он очень важен при составлении бизнес-планов, ценообразовании.

Калькуляция по переменным затратам позволяет прогнозировать прибыль, исходя из пред­полагаемого уровня расходов, определять для каждой конкретной ситуации объем продаж, обеспечивающий безубыточную деятельность. При этом руководство организации получает информацию относительно «вклада» каждого выпускаемого вида продукции в общий финан­совый результат. Данный метод позволяет также рассчитывать дополнительный доход, кото­рый может получить предприятие, используя свободные резервы. Он очень эффективен при определении рентабельности отдельных сегментов производства, незаменим при составлении бизнес-планов.

При расчете себестоимости по принципу переменных затрат часть административных и коммерческих расходов может попасть в себестоимость изготовленного продукта, а следова­тельно, в активы организации через незавершенное производство и остатки готовой продук­ции на складе. Это уменьшит себестоимость реализованного продукта (увеличит финансовый результат) по сравнению с системой учета полных затрат, при которой рассчитывается произ­водственная себестоимость, включающая все прямые затраты и производственные накладные расходы. Но такие же остатки предыдущего отчетного периода, попадая в себестоимость реа­лизованной продукции отчетного периода, увеличивают ее, а следовательно, уменьшают фи­нансовый результат. То есть в среднем финансовый результат не зависит от выбора системы калькулирования себестоимости.

Международные стандарты финансовой отчетности не рекомендуют применять метод «директ-кост», т.е. маржинальный подход, для формирования финансовой отчетности.

Но данный метод дает хорошие результаты в системе управленческого учета, служит для принятия управленческих решений.

Рассмотрим следующую ситуацию. Предприятие выпускает три вида изделий, сведения о затратах на производство которых представлены в таблице (постоянные расходы распределе­ны пропорционально прямым затратам на оплату труда).

Показатель	Общая сумма расходов	В том числе по изделиям
		А	В	С
Выручка от реализации	50 000	27 500	12 500	10 000
Затраты: материалы зарплата основных рабочих прочие переменные затраты постоянные расходы	26 000 7500 2750 7500	14500 3750 1047 3750	6000 3000 1309 3000	5500 750 394 750
Полная себестоимость	43 750	23 047	13 309	7394
Прибыль (убыток)	6250	4453	(809)	2606

Из таблицы видно, что изделие В вносит отрицательный вклад в общую прибыль, т.е. при­носит убыток в размере 809 у.е. Следовательно, возникает вопрос о целесообразности его про­изводства.

Допустим, что по ряду объективных причин (отсутствие дополнительных ресурсов и т.д.) увеличить выпуск изделий А и С невозможно.

Может показаться, что снятие с производства убыточного изделия принесет предприятию увеличение прибыли на 809 у.е. Но, учитывая, что постоянные расходы зачастую сократить невозможно, получаем следующую картину.

Показатель	Общая сумма расходов	В том числе по изделиям
	сумма расходов	А	С
Выручка от реализации	37 500	27 500	10 000
Затраты: материалы зарплата основных рабочих прочие переменные затраты постоянные расходы	20000 4500 1441 7500	14500 750 1047 6250	5500 750 394 1250
Полная себестоимость	33 441	25 547	7894
Прибыль (убыток)	4059	1953	2106

Как видно из предоставленных данных, отказ от производства нерентабельного изделия В привел, вопреки ожиданиям, к уменьшению прибыли на 2191 у.е. (6250 - 4059). Данная сумма не случайна. Рассмотрим вклад изделия В в общий результат, т.е. маржинальный доход, кото­рый дает производство изделия В. Он составил 2191 у.е. {12500 - (6000 + 3000 + 1309)}.

Именно этого вклада лишится предприятие, перестав производить изделие В и не увеличив при этом производства других видов изделий.

Выражение в фигурных скобках показывает сумму расходов, непосредственно связанных с производством изделия В (переменные расходы).

Нормативный метод калькулирования

Для управления финансовым результатом организации часто применяют нормативный ме­тод. Данный метод основан на использовании нормативных затрат, исчисленных путем анали­за прогнозов и планов деятельности организации. Метод нормативного калькулирования име­ет очень много общего с используемым в международной практике методом «стандарт-кост».

4. Формы калькуляций: плановая, нормативная, фактическая

Калькулирование — это система расчета себестоимости какого-либо вида продукции, ра­бот, услуг. То есть задачей калькулирования является определение всех издержек, приходя­щихся на единицу продукции, работ, услуг.

Калькуляция — это результат процесса калькулирования, т.е. это документ, содержащий расчеты издержек на производство и реализацию продукции, работ, услуг.

Различают плановую, сметную, фактическую калькуляции. Все они отражают затраты на производство и реализацию отдельных видов продукции, работ, услуг в разрезе калькуляци­онных статей и функций затрат.

Плановая калькуляция составляется на предстоящий период на основе разработанных в организации норм и смет.

Сметная калькуляция составляется при планировании новых производств или изделий при отсутствии разработанных нормативов.

Фактическая калькуляция является отчетной. Она отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг и служит для контроля за выполнением плановых заданий и анализа причин их невыполнения.