Тема 7 оцЕнка и калькуляция как элементы метода бухгалтеРскОго учета План:

7.1. Принципы оценки внеоборотных активов

7.2. Принципы оценки оборотных активов

7.3. Принципы оценки собственного капитала

7.4. Принципы оценки заемного капитала

7.5. Калькуляция и принципы калькулирования затрат.

7.1. Принципы оценки активов и обязательств являются едиными для всех коммерческих и некоммерческих организаций, с учетом их организационно – правовой формы собственности.

В бухгалтерском учете вопросы оценки имущества и обязательств организации имеют ключевое значение, поскольку от этого зависит ее финансовое положение на соответствующем сегменте предпринимательской деятельности.

В связи с этим организация в приказе об учетной политике должна утвердить методы оценки соответствующих активов обязательств, в том числе выраженных в иностранной валюте.

При оценке статей бухгалтерской отчетности она должна обеспечить соблюдение определенных допущений и требований, перечень которых предусмотрен ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».

Правила оценки отдельных наименований активов и обязательств устанавливаются Министерством финансов РФ и разрабатываемым им соответствующих положениях по бухгалтерскому учету.

Оценка есть способ выражения экономических событий (явлений) в денежном измерителе, и направлена на выявление размера динамики изменения анализируемых показателей.

Имущество экономического субъекта независимо от организационно –правовой формы собственности состоит их внеоборотных и оборотных активов.

Внеоборотные активы – это часть имущества организации в материальной и нематериальной («неосязаемой») форме со сроком пользования свыше 12 месяцев с даты их принятия к учету.

Перечень внеоборотных активов состоит из;

• основные средства;

• нематериальные активы;

• затраты в незавершенном строительстве;

• финансовые вложения долгосрочного характера;

• прочие внеоборотные активы.

В свою очередь внеоборотные активы состоят из:

• материальные внеоборотные активы;

• нематериальные внеоборотные активы.

Материальные внеоборотные активы в свою очередь делятся на движимое и недвижимое имущество.

Недвижимое имущество – это земельные участки, объекты природопользования, здания и сооружения. Принятие их к учету обусловлено полезностью объекта, т.е. способностью приносить экономическую выгоду.

Движимое имущество, т.е. перемещаемое имущество в виде транспортных средств, оборудования и.т.п.

Способы оценки внеоборотных активов, в частности основных средств, исходя из требований российского стандарта ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Международного стандарта финансовой отчетности МСФО 16 «Основные средства» различны:

Согласно ПБУ 6/01 основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, под которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, кроме налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (за исключением случаев предусмотренных законодательством).

В зависимости от источников поступления основных средств под их первоначальной стоимостью понимается:

- стоимость, внесенная учредителями основных средств в счет вклада в уставный капитал, - определяется по согласованию сторон;

- стоимость, изготовленных на самом предприятии, а также купленным им у других предприятий или имущественных лиц основных средств - определяется в сумме фактических затрат;

- стоимость безвозмездно полученных основных средств – определяется экспертным путем или по данным документов;

- стоимость основных средств, сооруженным подрядным способом, - определяется по сметной стоимости работ.

Изменение первоначальной стоимости объекта в течение срока его полезного использования не допускается, кроме следующих случаев:

• достройки;

• дооборудования;

• реконструкции;

• модернизации;

• частичной ликвидации;

• переоценки.

Коммерческие организации не чаще одного раза в год могут производить переоценку групп однородных объектов по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. В дальнейшем такая процедура является обязательной.

Восстановительная стоимость означает обновленную стоимость объекта, ранее принятого к учету по первоначальной стоимости, исходя из современных условий его воспроизводства и ориентированного на эксплуатацию данного объекта в будущем. Таким образом, она призвана отображать рост расходов предприятия на воспроизводство объекта.

По МСФО 16 «Основные средства» объект основных средств, если он признается в качестве актива, должен быть оценен по фактической себестоимости. Составляющими ее являются покупная цена, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по введению такого актива в рабочее состояние для использования по назначению.

В зарубежной литературе отсутствует понятие «первоначальная стоимость». Синонимом ее признается текущая стоимость, которая рассматривается, как текущая цена имеющегося или аналогичного актива. Однако к учету она может быть принята, если определена по котировкам рынка, т.е. компания приобретает соответствующий актив. Однако если говорить о внеоборотных активах, то такая характеристика, как степень изношенности весьма затрудняет определение на них текущей стоимости. В связи с этим в международной практике существует понятие справедливой стоимости.

Согласно Международным стандартам «справедливая стоимость» - это та сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг о друга сторонами». Таким образом, справедливая стоимость, предусматривает перечень разумных прошлых расходов плюс стоимость воспроизводства конкретных внеоборотных активов в современных условиях.

Амортизационная стоимость предполагает погашенную стоимость соответствующего объекта начиная с даты его эксплуатации на определенный период. Амортизационная стоимость определяется расчетным путем в виде исключения из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта его остаточной стоимости.

Остаточная стоимость означает непогашенную стоимость объекта на определенную дату. Таким образом, остаточная стоимость показывает какая часть вложений в них еще не принесла предприятию доход.

Ликвидационная стоимость означает величину полезных отходов, которые будут оприходованы после физического износа объекта в оценке по рыночным ценам.

В составе нематериальных активов учитываются:

• интеллектуальная собственность;

• деловая репутация (имидж) фирмы.

Определяющим методом оценки данного вида актива является первоначальная стоимость, которая определяется на дату их принятия к учету.

Затраты в незавершенном строительстве есть незавершенные капитальные вложения, и поэтому принимаются к учету в оценке фактических затрат для застройщика. Последние признаются договорной стоимостью застройщика, которая может рассчитываться:

- на основе стоимости (цены), исчисляемой в соответствие с проектом (твердая цена), с учетом согласованных оговорок в договоре на строительство;

- на условиях возмещения фактической стоимости объекта строительства на сумму принятых от подрядчика затрат, оцененных в текущих ценах и предполагаемой сумме прибыли подрядчика, предварительно оговоренной сторонами в договоре на строительство (открытая цена);

Согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся:

• государственные и муниципальные ценные бумаги;

• ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги с установленной датой и стоимостью погашения (облигации, векселя);

• предоставленные другим организациям займы;

• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

• депозитные вклады в кредитных организациях;

• дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, в том числе:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением вышеуказанных активов;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которые приобретены активы в качестве финансовых вложений;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Перечень фактических затрат является открытым и предусматривает возможность включения иных затрат, непосредственно связанных с приобретением активов в качестве финансовых вложений. Исключение составляют общехозяйственные расходы и иные аналогичные расходы, которые непосредственно не связаны с приобретением таких активов.

Следовательно, для финансовых вложений действуют те же правила оценки, что и для других внеоборотных активов.

В соответствии с п. 26 ПБУ 19/02 при выбытии финансовых вложений, по которым текущая рыночная цена не устанавливается, их стоимость определяется одним из трех нижеследующих способов:

1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

2) по средней первоначальной стоимости;

3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из вышеуказанных способов определения текущей рыночной цены по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

При применении способа оценки "по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений" стоимость выбывающих финансовых вложений равна их первоначальной стоимости.

Способ оценки "по средней первоначальной стоимости" при выбытии ценных бумаг определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в течение данного месяца.

Оценка ценных бумаг при способе «по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)» основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), то есть списываемые первыми ценные бумаги должны оцениваться по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения финансовых вложений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения финансовых вложений.

Согласно п. 30 ПБУ 19/02 если выбывают ценные бумаги, по которым определяется текущая рыночная стоимость, то их стоимость устанавливается исходя из последней оценки.

Отложенные налоговые активы принимаются к учету в оценке суммы, исчисляемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Разницы возникают вследствие разных способов формирования доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета. Важно при этом, чтобы организация была уверена в том, то она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Доходные вложения в материальные ценности предусматривают вложения организации в часть активов долгосрочного пользования (здания, оборудования т.п.) на условиях временного владения и пользования с целью извлечения дохода. Данное имущество принимается к учету в оценке по первоначальной стоимости исходя из фактически понесенных ею расходов на приобретение, включая расходы по их доставке, монтажу и установке.

В составе прочих внеоборотных активов учитываться расходы организации на незаконченные научно–исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Они на данном этапе не являются нематериальным активами и принимаются к учету в оценке фактических затрат по их завершению.

7.2. По степени ликвидности вслед за внеоборотными активами в учете признаются оборотные активы:

• рабочий капитал;

• производственные запасы;

• затраты в незавершенном производстве;

• дебиторская задолженность;

• краткосрочные финансовые вложения.

Рабочий капитал - это наиболее ликвидная часть оборотных активов. Он представлен денежными средствами и краткосрочными финансовыми вложениями.

Денежные средства организации могут быть представлены как в российской, так и в иностранной валюте. Те и другие могут находиться в кассе, на расчетном счете, на валютных счетах. В последнем случае такие денежные средства для отражения в бухгалтерском учете или в бухгалтерской отчетности должны быть пересчитаны в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции.

Перед составление бухгалтерской отчетности пересчет иностранной валюты в рубли по указанным выше активам и обязательствам производиться по курсу ЦБ РФ, действующем, на отчетную дату.

Краткосрочные финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение, т.е. по первоначальной стоимости.

Материально – производственные запасы принимаются к учету по фактической себестоимости.

Состав фактической себестоимости материально – производственных запасов включает:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщи­ку (продавцу);

• расходы по доставке;

• стоимость информационных и консультационных услуг, свя­занных с приобретением материально – производственных запасов;

• таможенные пошлины и иные платежи;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретени­ем материально – производственных запасов;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организа­ции, через которую приобретены материально – производственные запасы;

• затраты по заготовке и доставке материально – производственных запасов до места их ис­пользования, включая расходы по страхованию.

• затраты по доведению материально – производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально – производственных запасов.

Материально – производственные запасы, изготовленные самой организацией, принимаются к учету в оценке по их фактической себестоимости.

В других операциях, связанных с постановкой на учет материально – производственных запасов, действуют те же виды оценок, рассмотренные ранее по приобретению других видов активов.

Оценкой материально – производственных запасов, отпущенных на производственные и иные цели, согласно Поло­жению по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-произ­водственных запасов», может быть:

• по себестоимости каждой единицы;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первых по времени приобретения материалов (метод ФИФО);

Готовая продукция оценивается по плановой производственной себестоимости или по нормативной себестоимости с выделением разницы между плановой и фактической себестоимостью.

Товар оценивается по оптовым или розничным ценам. В оптовую цену товара входит его производственная себестоимость, прибыль, акцизы. В розничную цену включается наценка снабженческо-сбытовых и торговых организаций.

Дебиторская задолженность показывается в бухгалтерской отчетности в суммах, признаваемой организацией правильными на основании данных ее текущего бухгалтерского учета. Однако такой подход не распространятся на обязательства организации перед кредитными учреждениями и бюджетом. Эти обязательства для отражения в бухгалтерском балансе должны быть предварительно урегулированы участниками.

Не погашенные обязательства покупателей признаются в учете как сомнительные долги в оценке, вытекающей из данных бухгалтерского учета. Для смягчения негативных последствий, выявленных наличием таких долгов, организация вправе создавать резервы, а при их отсутствие списывать на убытки по истечении срока исковой давности – три года.

Отнесенная на убытки непогашенная в установленный срок дебиторская задолженность из-за неплатежеспособности должников должна учитываться за балансом в течение пяти лет. Такой срок может быть востребован в случае улучшения финансового положения должника для погашения ранее не востребованных обязательств.

7.3 Собственный капитал коммерческой организации представлен в виде:

• уставного (складочного) капитала, уставного и паевого фонда;

• добавочного капитала;

• резервного капитала;

• нераспределенной прибыли.

Уставный (складочный) капитал принимается к учету в сумме, зарегистрированной в учредительном договоре учредителей организации.

Добавочный капитал образуется на сумму прирост стоимости внеоборотных активов. Прирост стоимости внеоборотных активов может иметь место в оценке размера эмиссионного дохода, образующегося в процессе продажи акций по цене выше их номинальной стоимости.

Резервный капитал формируется в разрезе части нераспределенной прибыли организации.

Сумма резервного капитала акционерного общества определяется его уставом, но не может быть менее 5 % его уставного капитала.

Нераспределенная прибыль представляет собой чистую прибыль организации, образующуюся виде разницу между оборотами по дебету и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», заключительными записями декабря по каждому отчетному году.

7.4. Заемный капитал организации представлен долгосрочными и краткосрочными обязательствами.

Как правило, долгосрочный заемный капитал представлен долгосрочными кредитами и займами по срокам погашения более 12 месяцев с даты принятия к учету. Вместе с тем в соответствие с учетной политикой организации вправе осуществлять перевод указанной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Краткосрочная задолженность представляет собой обязательства по полученным займам и кредитам, другим видам активов, срок погашения которой по условиям договора не превышает 12 месяцев.

Различают также срочную и просроченную задолженность.

Срочная задолженность по кредитам и займам признается в учете, когда период (срок) погашения ее по условиям договора не наступил или продлен в установленном порядке.

Просроченная задолженность по указанным обязательствам признается только в случае с истекшим согласно условиям договора сроком их погашения.

Оценка обязательств отражается в учете в соответствие с условиями конкретного договора. Погашение осуществляется в сумме фактических поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других активов, предусмотренных договором.

Непогашенная кредиторская задолженность с истекшими сроками исковой давности, оформленная в соответствии с установленными требованиями по бухгалтерскому учету, списывается на финансовые результаты коммерческой организации.

Не относящиеся к отчетному периоду полученные доходы признаются в учете как доходы будущих периодов с последующим включением их в составе прибыли в порядке, определенном учетной политикой организации.

В остальном полученные доходы по каждому отчетному периоду за минусом расходов и предназначенных к погашению обязательств перед бюджетом в виде налогов и иных аналогичных обязательных платежей, сумм причитающихся налоговых санкций, потерь и расходов, относящихся к чрезвычайным обстоятельствам, образуют нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) организации.

7.5. С помощью калькуляции рассчитывается себестоимость, представляющая собой сумму всех затрат на производство и реализацию продукции в стоимостном выражении. Исходя из отраслевых особенностей отдельных производств в расчет себестоимости вносятся коррективы.

Основой системы управления себестоимостью продукции является прогнозирование и планирование отдельных видов затрат на базе научно обоснованных норм, четкая постановка учета и калькулирования, аудита и контроля за формированием издержек. Вопросы калькулирования возникают на всех стадиях кругооборота хозяйственных средств: в процессе заготовления сырья и материалов, производства и реализации продукции.

Группировка текущих затрат осуществляется по экономическим элементам и статьям калькуляции.

По элементам затрат группировка необходима для получения информации о количестве затрат в отчетном периоде на изготовление конкретного объекта. Затраты, формирующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономической сущностью независимо от отраслевых особенностей по следующим элементам:

• материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация основных фондов;

• прочие затраты (налоги, сборы, платежи по обязательному страхованию имущества и др.).

С помощью данной группировки затрат не представляется возможным осуществлять повседневный контроль за деятельностью предприятия и определять себестоимость отдельных видов продукции при многономенклатурном производстве.

Группировка по статьям затрат (статьям себестоимости) является более детализированной, она указывает назначение затрат в данном процессе, способы отнесения на объекты калькулирования. Те расходы, которые могут быть непосредственно отнесены на определенный объект калькулирования, называются прямыми (сырье, материалы, топливо и т.п.), а те, которые невозможно прямо учесть по этим объектам называются косвенными (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общезаводские расходы и т.п.).

В больших многономенклатурных производствах принято выделять затраты, непосредственно связанные с производственным процессом - основные. К ним относятся:

1. Сырье и материалы;

2. Возвратные отходы (вычитаются);

3. Покупные изделия и полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций и предприятий;

4. Топливо и энергия на технологические цели;

5. Заработная плата производственных рабочих;

6. Отчисления на социальные нужды;

Помимо основных выделяют накладные затраты, которые cвязаны с производством, но непосредственно к производственному процессу не относятся

7. Расходы на постановку и освоение производства;

8. Потери от брака;

9. Прочие производственные расходы

10. Общепроизводственные расходы;

Кроме вышеуказанных к накладным затратам относятся прочие косвенные затраты: общехозяйственные (административные) и расходы на продажу (коммерческие).

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствие с определенными принципами.