Строительство объектов основных средств

Строить можно как подрядным, так и хозяйственным способом.

Рассмотрим записи в учете по строительству объектов основных средств каждым из указанных способов.

При подрядном способе ведения строительно-монтажных работ делают следующие записи в учете:

Дебет 08/3 - Кредит 60 - отражена стоимость услуг подрядной организации на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядчика.

Если организация самостоятельно приобретает оборудование для монтажа на строящемся объекте, строительные материалы, то их передачу подрядчику отражают записями:

Дебет 08/3 - Кредит 07 - отражена передача оборудования для монтажа на строящемся объекте;

Дебет 08/3 - Кредит 10/8 - отражена передача строительных материалов, приобретенных для строительства объекта.

Согласно абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ "входной" НДС по услугам подрядной организации, приобретенным строительным материалам, оборудованию к установке подлежит налоговому вычету:

Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19 - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС.

Такой налоговый вычет может быть произведен при одновременном выполнении следующих условий:

- имеется счет-фактура, выставленный подрядчиком;

- имеется акт приема-сдачи выполненных работ, на основании которого произведенные подрядчиком работы принимаются к учету;

- приобретенные строительные материалы и оборудование к установке приняты к учету;

- строительство объекта основных средств осуществляется в целях деятельности, облагаемой НДС.

Если организация строит объект основных средств для деятельности, не облагаемой НДС, то сумма налога вычету из бюджета не подлежит и включается в первоначальную стоимость объекта.

При постановке построенного объекта на учет делается запись:

Дебет 01 - Кредит 08/3 - отражены постановка на учет построенного объекта основных средств по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию.

При строительстве объектов хозяйственным способом в учете делают следующие записи:

Дебет 10/8 - Кредит 60 - отражена покупная стоимость строительных материалов на сумму без НДС;

Дебет 19/3 - Кредит 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 60 - Кредит 51 - отражено перечисление денежных средств поставщику за материалы;

Дебет 08/3 - Кредит 10/8 - отражено списание материалов на строительство;

Дебет 08/3 - Кредит 70, 69 - отражено начисление заработной платы и отчислений на социальное обеспечение от заработной платы рабочих, производящих строительство;

Дебет 08/3 - Кредит 02 - отражено начисление амортизации по основным средствам, использованным при строительстве;

Дебет 08/3 - Кредит 60 - оказаны услуги сторонними организациями на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счетам-фактурам сторонних организаций;

Дебет 60 - Кредит 51 - отражено перечисление денежных средств сторонним организациям за услуги;

Дебет 08/3 - Кредит 76 - отражено начисление государственной пошлины за регистрацию прав собственности на построенный объект.

Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, является объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется как сумма фактических расходов на выполнение строительно-монтажных работ (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС является последний день налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ): месяца или квартала (п. п. 1, 2 ст. 163 НК РФ). Таким образом, в конце каждого налогового периода определяется сумма фактических затрат по строительству объекта основных средств. Это и будет налоговая база по НДС. Умножив эту сумму на ставку налога - 18%, получим величину НДС, которую следует начислить в бюджет и отразить записью:

Дебет 19/1 - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - отражено начисление НДС со стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом для собственного потребления.

Начисленный НДС уплачивают в бюджет до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сумма НДС, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежит вычету из бюджета (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). Но это возможно, если:

1) построенный объект основных средств предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС;

2) его стоимость подлежит включению в расходы (в том числе через амортизацию) при исчислении налога на прибыль.

Если же указанный объект (в том числе приобретенный) используется для операций, не облагаемых НДС, а сумма НДС с его стоимости уже зачтена из бюджета, то ее следует восстановить (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Порядок применения вычета по НДС установлен абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ. Согласно этой норме вычет производится по мере уплаты НДС в бюджет. Если организация реорганизуется, а недостроенный объект передается правопреемнику, то у правопреемника сохраняется право на вычет НДС (п. 6 ст. 171 НК РФ).

В бухгалтерском учете вычет из бюджета НДС, начисленного со стоимости СМР для собственного потребления, отражается записью:

Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - отражен вычет НДС, начисленного и уплаченного со стоимости СМР для собственного потребления.

Вместе с тем налоговому вычету подлежат и суммы НДС согласно счетам-фактурам поставщиков строительных материалов, подрядных организаций, услуги которых были потреблены при строительстве объекта основных средств (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Напомним, что вычету подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) при условии их принятия к учету (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Однако если организация передает построенный объект в качестве взноса в уставный капитал другой организации или использует в деятельности, не облагаемой НДС, а "входной" НДС по услугам подрядчиков уже возмещен из бюджета, то следует руководствоваться требованиями абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ. Так, в соответствии с этим пунктом налогоплательщик обязан восстанавливать НДС, зачтенный ранее из бюджета, в течение 10 лет. В конце каждого календарного года следует отражать в налоговой декларации сумму восстановленного налога из расчета 1/10 суммы налога, принятого к вычету, в соответствующей доле. Эта доля определяется исходя из доли стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за календарный год. Для целей налогового учета сумма восстановленного НДС учитывается в составе прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Организация может строить объект основных средств и для использования в деятельности, не облагаемой НДС. Если строительство производится подрядным способом, то сумма "входного" НДС по услугам подрядчика, по приобретенным стройматериалам и оборудованию к установке вычету не подлежит и включается в первоначальную стоимость построенного объекта (п. 2 ст. 170 НК РФ). Если же строительство ведется хозяйственным способом, то сумму "входного" НДС можно зачесть из бюджета, поскольку выполнение СМР для собственного потребления является объектом обложения НДС.

В налоговом учете первоначальная стоимость построенного хозяйственным способом объекта основных средств будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной для целей бухгалтерского учета, на суммы ЕСН и взносов на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, регистрационных сборов, процентов за пользование заемными средствами.

В заключение следует отметить, что построенные здания подлежат обязательной государственной регистрации.

11.6. Выбытие основных средств происходит в результате:

• продажи;

• передачи по договору мены;

• списания в случаях морального и физического износа;

• безвозмездной передачи (или по договору дарения)

• передачи по договору лизинга;

• вклада в уставный капитал, совместную деятельность;

• ликвидации при авариях, стихийны бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях.

Для целей бухгалтерского учета доходы и расходы от любого выбытия основного средства отражаются в составе прочих доходов и расходов в том отчетном периоде, в котором они имели место (ПБУ 6/01, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Согласно Плану счетов прочие доходы и расходы отражаются с использованием счета 91.

При любом способе выбытия сначала делают записи по списанию объекта основных средств с учета. При этом бухгалтер оформляет акт приема-передачи объекта основных средств по форме N ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б). На основании данных акта делаются соответствующие записи в инвентарной карточке форм N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б. При списании объектов основных средств из-за их непригодности к дальнейшему использованию оформляют акт о списании объекта основных средств, используя формы N N ОС-4, ОС-4а, ОС-4б.

Для обобщения информации о выбывающем объекте основных средств к счету 01 открывается специальный субсчет "Выбытие основных средств". В дебет 01/"Выбытие основных средств" списывают первоначальную стоимость выбывающего объекта в корреспонденции со счетом 01/"Собственные основные средства". Накопленная к моменту выбытия амортизация списывается в дебет счета 02 в корреспонденции со счетом 01/"Выбытие основных средств". Остаточная стоимость выбывающего объекта списывается в качестве операционных расходов в дебет счета 91/2 с кредита счета 01/"Выбытие основных средств".

Бухгалтерские проводки, отражающие выбытие основных средств

Продажа основных средств:
Содержание операции	Дебет	Кредит
Сумма, причитающаяся с покупателя (включая НДС)	62 (76)	91-1
-начислен НДС	91/НДС	68/НДС
- первоначальная стоимость	01/выб	01
- списывается амортизация	02	01/выб
- списывается остаточная стоимость	91-2	01/выб
Списание основных средств вследствие морального и (или) физического износа:
Сумма начисленной амортизации объектов основных средств	02	01/выб
На сумму остаточной стоимости основных средств	91-2	01/выб
На сумму расходов, связанных с ликвидацией объектов основных средств	91-2	10, 70, 69 и т.п.
На сумму убытка от ликвидации объекта основных средств	99	91-1
Передача основных средств в качестве взноса в уставный капитал по цене соглашения:
Оценка переданных средств по договору	58-1	91-1
- первоначальная стоимость	01/выб	01
- списывается амортизация	02	01/выб
- списывается остаточная стоимость	91-2	01/выб

11.7. Порядок начисления амортизации основных средств определен ПБУ 6/ 01 и разделом IV Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

При определении остаточной стоимости основных средств необходимо иметь ввиду:

- начисление амортизации основных средств, сданных в аренду, производится арендодателем;

- по объектам основных средств, входящих в комплекс имущества по договору аренды предприятия, начисление амортизации начисляется арендатором;

- начисление амортизации по объектам основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга), производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора аренды.

Для синтетического учета амортизации основных средств, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, используется пассивный счет 02 «Амортизация основных средств», к которо­му открываются два субсчета:

1 - «амортизация собственных основных средств»;

2- «амортизация долгосрочно арендуемых основных средств.

В ПБУ 6/01 понятие «износ основных средств» заменено на понятие «начисленная амортизация».

Прежде чем начать амортизировать имущество, нужно знать его срок полезного использования. В бухгалтерском учете этот срок можно определить самостоятельно (такое право организациям предоставляет пункт 20 ПБУ 6/01). При этом правда, нужно учитывать технический срок эксплуатации ОС, режим его работы и т.д. Впрочем, всегда можно заглянуть в Классификацию ОС, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1). Там прописано, какое ОС, сколько служит.

Необходимо отметить, что показатели износа и амортизации основных средств различаются по своему экономическому содержанию.

Особого внимания заслуживают и те активы, свойства которых в течение времени не меняются, скажем, земельные участки или предметы природопользования. По ним амортизацию также не начисляют.

Амортизация - это процесс по переносу стоимости объектов основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг) либо на счета учета других источников (непосредственно на счет прибылей и убытков). Амортизация - «количественный» показатель, представляет собой накопление денежных средств для приобретения новых основных средств путем включения амортизационных отчислений в издержки производства.

• амортизируемой стоимости;

• срока полезного использования каждого вида основных средств;

• способа начисления амортизации.

Амортизируемая стоимость определяется вычитанием из первоначальной стоимости ликвидационной стоимости.

С выходом ПБУ 6/01 организации имеют право использовать следующие способы начисления амортизации:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Линейный способ - традиционный способ, состоит в равномерном начислении амортизации - в течение срока полезного использования объекта.

Амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимо­сти объекта основных средств и нормы амортизации, опреде­ленной (исчисленной) от срока полезного использования этого объекта основных средств.

Начисление амортизации по основным средствам произ­водственного назначения линейным способом может произ­водиться:

• по стандартным нормам;

• с применением понижающего коэффициента;

• с применением механизма ускоренной амортизации.

Правительством РФ установлена предельная величина пони­жающего коэффициента в размере 0,5 к норме амортизационных отчислений.

Механизм ускоренной амортизации применяется по активной части основных средств по перечню высокотехнологических отраслей и эффективных видов машин и оборудования, кото­рый устанавливается федеральными органами исполнительной власти (основание: п. 7 постановления Правительства РФ от 19.08.94 г. №967).

Способ уменьшаемого остатка - при этом способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной ис­ходя из срока полезного использования данного объекта при постановке его на учет.