3. В зависимости от способа передачи прав выделяют:

• именные ценные бумаги, права держателя которых подтверждаются как на основе имени владельца, внесенного в текст бумаги, так и записи в соответствующей книге регистрации ценных бумаг, ведущейся эмитентом (прежде всего именные акции, облигации и сер­тификаты). Передаются путем цессии;

• ценные бумаги на предъявителя, для реализации и подтверждения прав владельца которых достаточно просто предъявления ценной бумаги;

• ордерные ценные бумаги, права держателей которых подтверждают­ся как предъявителем этих бумаг, так и наличием соответствующих передаточных надписей (индоссамента).

4. В зависимости от характера операций и сделок, скрываю­щихся за выпуском ценных бумаг, а также целей их выпуска они подразделяются на:

• фондовые, или денежные (прежде всего сюда относятся акции и облигации и производные от них ценные бумаги, имеющие хожде­ние на фондовых биржах);

• коммерческие (капитальные), или товарные бумаги, обслуживающие процесс товарооборота и определенные имущественные сделки (векселя, чеки, коносаменты, складские и залоговые свидетельства, закладные и т.д.).

5. В зависимости от срока обращения:

• краткосрочные (до 1 года);

• среднесрочные (от года до 5 лет);

• долгосрочные (от 5 лет до 30 лет);

• бессрочные.

Единицу бухгалтерского учета финансовых вложений организации выбирает самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об их вложениях, а также надлежащий контроль их наличия и движения. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и другая однородная совокупность финансовых вложений.

В целях организации учета, вложения в ценные бумаги, по которым срок погашения (выкупа) не установлен (например, акции), относятся к долгосрочным или краткосрочным в зависимости от намерения получать доходы по ним более или менее одного года.

20.2. Ценные бумаги обладают специфическим свойством иметь несколько видов стоимости:

Рыночная (курсовая) стоимость - это стоимость ценной бумаги в денежном выражении или в соответствующих эквивалентах (процентах к номиналу), которую покупатель действительно предлагает заплатить, а продавец действительно готов получить, в случае, когда ценная бумага продается на открытом рынке в течение определенного периода времени.

Реальная рыночная стоимость ценной бумаги может быть определе­на только на основе уже свершившейся сделки. Следовательно, до тех пока ценные бумаги не проданы фактически, любая рыночная ста­рость является лишь оцениваемой стоимостью.

Рыночная стоимость, основанная на данных о многих аналогичных сделках, может устанавливаться только в заданных пределах, которые свою очередь, связаны с условиями торговли за день, неделю или месяц.

Номинальная стоимость - это стоимость, которая указывается на бланке ценной бумаги и не имеет практически никакого значения при обороте ценных бумаг на рынке ценных бумаг. Эта цена имеет чисто информационный характер, указывая на величину долевого капитала или займа.

Эмиссионная стоимость - это стоимость, по которой ценная бу­маги продается на первичном рынке. Разница между номинальной и эмиссионной стоимостью ценной бумаги обусловлена услугами дилер­ских фирм, через которые распространяются ценные бумаги. Дилеры скупают ценные бумаги у эмитента по номинальной цене и затем реа­лизуют их среди инвесторов по эмиссионной.

Балансовая стоимость - это стоимость фактических затрат на приобретение ценной бумаги. Она определяется на основе документов финансовой отчетности.

Ликвидационная стоимость - это стоимость ценной бумаги, ко­торая определяет часть стоимости реального имущества в фактических продажных ценах, приходящегося на одну ценную бумагу.

Залоговая стоимость - это стоимость ценных бумаг, используе­мая в качестве обеспечения ссуд и кредитов. Залоговой стоимостью является в основном максимальная сумма кредита, которая может быть предоставлена под залог ценной бумаги.

Потребительская стоимость ценной бумаги состоит в том, что она приносит доход в результате роста курсовой стоимости этой ценной бумаги. Суммарный уровень дохода, приносимый этой ценной бумагой, ее покупатель сопоставляет с риском осуществления в нее инвестиций.

Модифицированная курсовая цена акции - это соотношение чи­стой годовой прибыли предприятия в расчете на 1 акцию и ставки Рефинансирования банка за 12 месяцев.

20.3. Учет финансовых вложений, согласно ПБУ 19/02 производится в размере фактических затрат для организации-инвестора т.е. по первоначальной стоимости.

Фактическими затратами на приобретение на приобретение ценных бумаг могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

• суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

• вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям с участием которых приобретены ценные бумаги;

• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

При наличии и движении у предприятия инвестиций в государствен­ные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы, вся информация о них собирается и обобщается на счете 58 «Финансовые вложения».

К счету 58 «Финансовые вложения» предусмотрено открытие суб­счетов:

58-1 «Паи и акции», где учитываются наличие и движение инвести­ций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.;

58-2 «Долговые ценные бумаги», где учитываются наличие и движе­ние инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.);

58-3 «Предоставленные займы», где учитывается движение предос­тавленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организаций) лицам денежных и иных займов. Займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно;

58-4 «Вклады по договору простого товарищества», где предприя­тие-компаньон учитывает наличие и движение вкладов в общее имуще­ство по договору простого товарищества.

Для отражения в учете приобретения ценных бумаг предприятию следует оформить ряд первичных документов, юридически подтвержда­ющих права предприятия на данные ценные бумаги.

• Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» должен вестись:

• по видам финансовых вложений;

• по объектам, в которые осуществлены эти вложения (организаци­ям-продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником ко­торых является организация; организациям-заемщикам и т.п.);

• обособленно в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчет­ность.

Построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения информации о краткосрочных и долгосрочных финансовых вложениях, о ценных бумагах обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Организация должна вести ана­литический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам цен­ных бумаг, другим организациям, участником которых является организа­ция, организациям-заемщикам и ч.п.).

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бума­гам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете дол­жна быть сформирована как минимум следующая информация: наиме­нование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номи­нальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытии, место хранения.

Организация может формировать в аналитическом учете дополни­тельную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов). Аналитический учет финансовых вложений организуется предприятиями самостоятельно. Ведение книги учета цен­ных бумаг не предусмотрено, но она может применяться, если предпри­ятие считает это целесообразным.

Финансовые вложения в уставный капитал (акции) представляют собой сумму активов, инвестированных в имущество другой организации для обеспечения ее уставной деятельности. Они производятся в форме:

• внесения вкладов при создании и расширении организации;

• приобретения акций (долей) организации на вторичном рынке;

• приобретения акций приватизируемых организаций у органов управления государственным имуществом.

Согласно законодательству вклад в уставный капитал может быть внесен как деньгами, так и продукцией собственного производства, товарами или иным имуществом.

При внесении вклада денежными средствами в учете делается проводка:

Дебет 58 - Кредит 51 (50, 52) - перечислены денежные средства в качестве вклада в уставный капитал.

Очень часто вклады в уставные капиталы вносятся не денежными средствами, а иным имуществом.

Если в качестве вклада в уставный капитал передается основное средство, то стоимость вклада на счете 58 формируется исходя из остаточной стоимости переданного объекта. При этом денежная оценка вклада, согласованная учредителями, для целей бухгалтерского учета во внимание не принимается и нигде на счетах бухгалтерского учета не отражается.

Таким образом, в результате передачи основного средства в счет вклада в уставный капитал другой организации в бухгалтерском учете передающей стороны не образуется никаких доходов (расходов) в виде разницы между балансовой (остаточной) стоимостью переданного объекта и денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами.

Дебет 01 «Выбытие основных средств» Кредит 01 - списание балансовой стоимости основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 «Выбытие основных средств» - списание начисленной амортизации;

Дебет 58 Кредит 01 «Выбытие основных средств» - отражена передача объекта основных средств в счет вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости).

В качестве вклада в уставный капитал могут передаваться не только основные средства, но и иное имущество, например ценные бумаги, нематериальные активы и т.д.

Никаких особых правил оценки вклада для таких случаев в нормативных документах, регулирующих правила бухгалтерского учета, нет.

С другой стороны, в ПБУ 19/02 есть п. 14, который говорит о том, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость переданных активов. Причем стоимость переданных активов должна устанавливаться исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость переданных активов стоимость полученных финансовых вложений (в данном случае - вклад в уставный капитал) определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

20.4. Для целей налогообложения прибыли в ст. 277 НК РФ установлен специальный порядок учета операций по передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации.

У налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев) (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

При этом приобретенные акции (доли, паи) оцениваются исходя из стоимости (остаточной стоимости) переданного имущества с учетом дополнительных расходов, связанных с его передачей.

Это может привести к тому, что оценка вклада в бухгалтерском учете будет отличаться от оценки этого же вклада в налоговом учете.

Поскольку передача имущества в уставный капитал не признается реализацией и НДС не облагается, сумма «входного» НДС, уплаченная при приобретении этого имущества, к вычету не принимается и должна учитываться в стоимости приобретенного имущества (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

С 1 января 2006 г. в п. 3 ст. 170 НК РФ появилась норма, обязывающая налогоплательщиков восстанавливать ранее принятый к вычету НДС при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации.

Убыток от передачи основных средств в уставный капитал другого предприятия налогооблагаемую прибыль не уменьшает (ст. 270 НК РФ)

Наиболее распространенными видами долговых ценных бумаг являются облигации и векселя.

Приобретение облигаций отражается в учете следующим образом:

Дебет 76 Кредит 51 - перечислены средства в оплату облигаций: Дебет 76 Кредит 51-оплачены дополнительные расходы по приобретению облигаций: Дебет 58-2 Кредит 76 - оприходованы облигации:

По облигациям доход формируется либо в виде дисконта, либо в виде процентов. Под дисконтом понимается разница между суммой, сказанной в облигации, и суммой фактически уплаченных денежных средств при приобретении этой облигации;

Процент - это сумма причитающихся процентов по облигации в соответствии с проспектом эмиссии.

Обязательства эмитента по процентам учитываются в соответствии с планом счетов на субсчете 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди­торами».

Начисление процентов и дисконта в бухгалтерском учете отражается:

Дебет 76-3 Кредит 91-1.

Облигации, как и другие ценные бумаги, принимаются к учету в оценке по сумме фактических затрат на приобретение. Если учетная оценка облигаций при их оприходовании отличается от их номинальной сто­имости, то в течение срока облигационного займа, возможно, произво­дить корректировку учетной оценки облигаций. Корректировка произво­дится таким образом, чтобы к моменту погашения облигаций оценка, в которой они учитываются на счете 58-2 «Финансовые вложения», соот­ветствовала их номинальной стоимости.

Если фактические затраты на приобретение облигаций выше их номинальной стоимости, то учетная оценка должна быть уменьшена. Для этого при каждом начислении причитающегося по облигациям дохода (процентов) производится списание разницы между фактическими за­тратами на приобретение и номинальной стоимостью: Дебет 91-2 Кредит 58-2.

Если покупная стоимость облигаций ниже их номинальной стоимо­сти, то учетная оценка должна быть увеличена. Для этого при каждом начислении дохода (процентов) производится доначисление части раз­ницы между номинальной стоимостью и фактическими затратами на приобретение. Списываемая (доначисляемая) сумма определяется деле­нием разницы между фактическими затратами на приобретение и номи­нальную стоимость облигаций на количество планируемых к получению выплат по облигациям.

Доначисление части стоимости облигации отражается следующим образом:

Дебет 58-2 Кредит 91-1.

Получение сумм процентов: Дебет 51 Кредит 76.

Продажа или погашение облигаций отражается в учете следующим образом:

Дебет 62, 76 Кредит 91-1- продажная цена (номинальная стоимость при погашении);

Дебет 91-2 Кредит 58-2- учетная стоимость облигаций;

Дебет 91-2 Кредит 76 - на сумму дополнительных расходов по продаже облигаций

Дебет 91-9 (99) Кредит 99(91-9) –финансовый результат от реализации (погашения) прибыль (убыток)

Вексель - это ценная бумага, удостоверяющая безусловное обяза­тельство векселедателя или иного плательщика, указанного в векселе, уплатить при наступлении срока определенную сумму векселедержателю (владельцу векселя).

Учет векселей строится в зависимости от реальной хозяйственной операции, оформляемой векселем.

Если предприятие получает вексель от покупателя продукции, то он является товарным и учитывается на отдельном субсчете к счету 62 или 76:

Дебет 62, 76 Кредит 90-1.

На счете 58 векселя отражаются только в следующих случаях:

• если организация выдала денежный заем, а заемщик выдал ей вексель как обязательство возвратить в установленный срок полу­ченные взаймы денежные средства;

• если при приобретении векселя за денежные средства договор купли-продажи веселя заключен не с векселедателем, а с другой организацией;

• если в качестве аванса или в оплату продукции от покупателя получен вексель «третьего лица» или акцептованный плательщиком переводной вексель (данное положение особо отражено в Письме Минфина РФ от 20.01.2003 г. № 16-00-12/2).

Если предприятие получило вексель в обеспечение договора займа, то он учитывается на счете 58/3:

Дебет 58-3 Кредит 51.

Если предприятие приобрело вексель по договору купли продажи, то он учитывается на счете 58-2:

Дебет 58-2 Кредит 51.

Если предприятие получает от покупателя не его собственный век­сель, а вексель третьего лица, то он учитывается на счете 58-2:

- отгружена продукция покупателю: Дебет 62 Кредит 90-1;

- получен вексель третьего лица: Дебет 58-2 Кредит 62.

Выбытие векселей отражается в учете в общеустановленном порядке на счете 91 «Продажи»:

- продажная цена векселя: Дебет 76, 62 Кредит 91-1;

- учетная стоимость векселя: Дебет 91-2 Кредит 58-2;

- дополнительные расходы по продаже: Дебет 91-2 Кредит 76, 51;

- погашена задолженность покупателям: Дебет 10, 41, 51 Кредит 76, 62;

- финансовый результат от продажи векселя: Дебет 91-9 Кредит 99 - прибыль, Дебет 99 Кредит 91-9 - убыток.

Займы могут предоставляться денежными средствами или имуществом. Особенности заключения договоров займа получили свое отражение в главе 42 ГК РФ «Заем и кредит». Нормы ГК РФ не предусматривают, чтобы по договору займа заимодавец был кредитной организацией.

Выдача возвратных займов может быть на выгодных условиях - на процентной основе, или на беспроцентной основе.

Если договором займа было предусмотрено начисление процентов, то проценты по договору включаются в состав прочих доходов заи­модавца и облагаются налогом на прибыль в обычном порядке.

Доходы, полученные от систематического оказания услуг по переда­че в заем финансовых ресурсов при отсутствии лицензии на осуществ­ление кредитных операций, подлежат обложению НДС, что вытекает из п. 3 ст. 149 НК РФ.

Уплата процентов по предоставленным заемным средствам заимодав­цев, не являющихся кредитным учреждением, должна производиться заемщиком только за счет собственных средств (за счет чистой прибыли и т.п.).

Выдача займов может производиться денежными средствами и иму­ществом.

Учет операций по договорам выдачи займа денежными средствами отражаются у заимодавца следующим образом:

Дебет 58-3 Кредит 51(52) - выдан заем.

Дебет 008 - получены гарантии в обеспечение предоставленного займа (если это предусмотрено условием договора). Дебет 76 Кредит 91-1 - начислены проценты.

Дебет 51(52) Кредит 76 - получены проценты.

Дебет 51(52) Кредит 58-3 - произведен возврат займа.

Кредит 008 - списаны обеспечения займа.

Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по оказанию финан­совых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежат обложению НДС. Так как проценты являются платой за оказанную ус­лугу по предоставленному займу, сумма полученных процентов НДС не облагается.

В хозяйственной практике нашли широкое распространение догово­ра уступки права требования.

Правовое содержание возникших отношений по уступке права тре­бования определены главой 24 ГК РФ.

В соответствии со статьей 382 ГК РФ право (требование), принад­лежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Статья 384 гласит, что право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

Согласно гражданскому законодательству, право (требование), при­надлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию) по сделке (договор цессии). Данные виды сделок выступают как способы обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого догово­ра. Уступка требования является заменой лица в обязательстве, заменой кредитора. В соответствии с п. 4 ст. 454 Гражданского кодекса Рос­сийской Федерации к покупке (продаже) имущественных прав применя­ются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из со­держания или характера этих прав.

Приобретенная организацией дебиторская задолженность принимается к учету на счете 58 по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на ее приобретение (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).

Дебиторская задолженность числится в составе финансовых вложений организации до момента ее погашения должником либо до момента уступки права требования долга другому лицу. В этот момент она списывается со счета 58 в дебет счета 91. Одновременно по кредиту счета 91 отражается полученный доход (выручка от переуступки права требования либо средства, поступившие от должника в погашение задолженности).

При реализации (выбытии) дебиторской задолженности организация уплачивает НДС с суммы полученного дохода (ст. 155 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при реализации приобретенного права требования определены п. 3 ст. 279 НК РФ.

В соответствии с этим пунктом дальнейшая реализация права требования организацией, купившей это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг.

Выручка от реализации финансовых услуг признается в сумме средств, полученных организацией при последующей переуступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы организация вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования.

Имущественные права требования являются составной частью имуще­ства организации (ст. 128, 132 ГК РФ). Поэтому общие принципы бух­галтерского учета могут быть использованы как принципы учета операций с имуществом организации.

20.5. Обесценивание финансовых вложений – это устойчивое существенное падение стоимости финансовых вложений, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация планирует получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату их учетная стоимость значительно выше расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- за отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем значительное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примеры ситуаций, в которых может произойти обесценивание финансовых вложений:

- появление у организации – эмитента ценных бумаг, имеющих в собственности у организации либо у ее должника по договору займа, признаков банкротства либо объявления ее банкротом;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценностями по цене существенно ниже их учетной стоимости.

- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения таких поступлений в будущем.

При обесценивании финансовых вложений организация создает резерв под обесценивание финансовых вложений. Он выполняет две функции. С одной стороны, с его помощью формируется балансовая стоимость вложений в ценные бумаги на основе их ученой стоимости. С другой стороны, он обеспечивает покрытие возможного убытка от негативного развития ситуации с определенными ценными бумагами на фондовом рынке в новом году.

Резерв создается по каждому виду ценных бумаг в отдельности на разницу между учетной и расчетной стоимостью независимо от сохранения или увеличения стоимости всех ценных бумаг, принадлежащих организации.

Информация о резерве отражается на счете 59 «Резервы под обеспечение финансовых вложений». На сумму созданного резерва производится запись по кредиту счета 59 и дебету счета 91/2 «Прочие расходы».

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценивание.

Проверка на обесценивание финансовых вложений производиться не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года, при наличии признаков обесценивания. Организации имеют право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Кроме того, организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

В целях налогового учета порядок формирования резерва под обесценивание ценных бумаг регламентирует ст.300 НК РФ. Данная статья предусматривает создание резерва под обесценивание ценных бумаг только у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.