Глава 12. Управление текущими издержками

12.1. Классификация затрат

Отличительной особенностью субъектов рыночной экономики является их полная самостоятельность и реализация основных прин­ципов хозяйствования — самоокупаемости и самофинансирования.

В новых условиях хозяйствования возрастает значение таких функ­ций управления, как стратегическое и текущее планирование, учет, анализ и контроль. Происходит интеграция этих функций в единую информационную систему предприятия, которая является основой для принятия как тактических, так и стратегических управленческих решений.

Для успешной деятельности предприятия необходимо создать эффективную систему управления затратами, в рамках которой ин­формация о затратах используется для разработки стратегии разви­тия, направленной на достижение устойчивого преимущества перед конкурентами.

Именно с этих позиций следует подходить к созданию на пред­приятии системы управления затратами. Информация о затратах является основой для принятия большого числа управленческих ре­шений, например, какую продукцию производить, от выпуска какой продукции отказаться, какую установить цену, производить или по­купать комплектующие изделия и т.п.

Управление себестоимостью продукции предприятия включает:

• прогнозирование и планирование затрат на производство и реализацию продукции;

• выявление резервов снижения затрат на производство продук­ции;

• нормирование затрат;

• учет затрат и калькулирование себестоимости продукции;

• стимулирование участников производства;

• анализ и контроль за себестоимостью.

Таким образом, управление затратами — это динамичный про­цесс управленческих действий, направленных на оптимизацию за­трат с целью повышения эффективности работы предприятия и по­лучения преимуществ перед конкурентами.

Одной из предпосылок создания эффективной системы плани­рования и контроля затрат на предприятии является четкое понима­ние классификации затрат и процесса формирования себестоимости продукции.

Обычно под затратами понимают денежное выражение реально потраченных ресурсов, обусловленных производственным процессом или иным видом деятельности. Это определение включает три важ­ных положения:

1. затраты определяются величиной использованных ресурсов;

2. величина потребленных (использованных) ресурсов представлена в денежном выражении, что обеспечивает единство измерителя и позволяет суммировать различные виды ресурсов;

3. определение себестоимости (затрат) всегда соотносится с кон­кретными целями и задачами.

При этом возникает необходимость четко определить объект отнесения затрат. Например, швейная фабрика изготавливает джин­сы различных моделей и размеров из различных материалов. Есте­ственно, что в этом случае затраты на производство единицы про­дукции могут значительно различаться. В каждом конкретном случае объект затрат должен быть четко обозначен и правильно определен.

Объект затрат может быть определен с большой амплитудой. При одной крайности все производимые на фабрике джинсы могут рас­сматриваться как единый объект затрат, однако при этом нельзя выделить разницу в ресурсах для изготовления джинсов разных мо­делей. При другой крайности каждую отдельную пару джинсов мож­но считать самостоятельным объектом затрат, тогда объем расчетов и документации, связанной с учетом, может возрасти до огромных размеров. На практике большинство фабрик по производству джин­сов использует в качестве объекта отнесения затрат партию джинсов одной модели, изготавливаемую из одного и того же материала.

Некоторые затраты можно прямо и непосредственно отнести на конкретный вид продукции или объект затрат. Такие затраты называ­ют прямыми. Другие затраты нельзя прямо отнести на конкретную продукцию, их называют непрямыми или косвенными. К прямым затратам, как правило, относятся материальные затраты и затраты на оплату основного производственного персонала.

К прямым материальным затратам относятся сырье и основные материалы, которые становятся частью готовой продукции, а их стои­мость прямо и непосредственно переносится на конкретное изделие. Величина прямых материальных затрат рассчитывается путем умно­жения количества материалов, которое может быть отнесено к кон­кретному изделию, на цену единицы материала. Количество единиц материалов, используемых для изготовления конкретного продукта, фиксируется в требовании на отпуск со склада.

Сырье и основные материалы следует отличать от вспомогатель­ных материалов, которые также используются в процессе производства и могут составлять физическую субстанцию производимого продукта, однако учитываются они не как прямые затраты, а как кос­венные, например, клей, гвозди, фурнитура, использовавшиеся при изготовлении продукции. Так как их стоимость, как правило, состав­ляет незначительную часть в прямых затратах на изготовление про­дукта, включение их в прямые затраты неоправдано и потребует зна­чительных дополнительных затрат для более точной калькуляции себестоимости продукции. Действительно, стоимость ниток, молний, пуговиц и кнопок при пошиве пары джинсов можно посчитать при­менительно к конкретному виду изделия (модели, партии, размера), однако затраты на создание такой системы учета во много раз превы­сят стоимость самих вспомогательных материалов, поэтому их вклю­чают составной частью в общепроизводственные накладные расходы и учитывают не как прямые, а как косвенные затраты.

К прямым трудовым затратам относятся затраты рабочей силы, которые можно прямо отнести на определенный вид готовых изде­лий. Это заработная плата рабочих, занятых в производстве изделий. Затраты времени на труд производственных рабочих должны реги­стрироваться в карточках учета труда. Вместе с тем с производством связаны и подсобные рабочие, менеджеры и мастера, вспомогатель­ный персонал, чей труд тоже должен включаться в состав производ­ственных затрат. Однако эти издержки на оплату труда нельзя прямо отнести на конкретный вид продукции (изделий). Они учитываются как косвенные (непрямые) трудовые затраты и подобно вспомога­тельным материалам включаются в состав общепроизводственных накладных расходов.

Деление затрат на прямые и косвенные в значительной мере зависит от конкретной ситуации. Если на предприятии производит­ся один вид изделия (продукции), то все затраты можно классифи­цировать как прямые.

К косвенным расходам относятся общепроизводственные наклад­ные расходы, которые представляют собой совокупность разнообраз­ных затрат, связанных с производством, но которые нельзя непосред­ственно отнести на конкретный вид готовой продукции (изделий). Эти затраты трудно проследить при изготовлении изделия. В то же время производственная себестоимость изделия, безусловно, должна включать и общепроизводственные расходы. Они связываются с про­дукцией с помощью метода распределения затрат (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, прямым за­тратам и др.).

К основным группам, образующим общепроизводственные рас­ходы, можно отнести:

• вспомогательные изделия и комплектующие детали;

• косвенные затраты на оплату труда (заработная плата работни­ков, не занятых непосредственно в производстве одного изделия, но связанных с процессом производства в рамках предприятия в це-лом: мастеров, ремонтников, вспомогательных рабочих, а также оплата отпусков и сверхурочной работы);

• другие косвенные общепроизводственные расходы (затраты на содержание цеховых зданий, техническое обслуживание и текущий ремонт оборудования, страхование имущества, арендная плата, амор­тизация оборудования и др.).

Все затраты, которые осуществлены в отчетном периоде, вклю­чая прямые трудовые, прямые материальные и общепроизводствен­ные, представляют собой суммарные производственные расходы. Они могут относиться как к произведенной продукции, формируя произ­водственную себестоимость готовой продукции, так и к остаткам незавершенного производства. При поступлении готовой продукции на склад формируется ее производственная себестоимость, а неза­вершенное производство представляет собой сумму производствен­ных затрат, относящуюся к изделиям, производство которых еще не закончено (схема 5).

Именно производственная себестоимость используется для рас­чета себестоимости единицы продукции, которая рассчитывается делением общей суммы производственных затрат на количество про­изведенной продукции.

В процессе деятельности предприятие кроме производственных осуществляет и непроизводственные затраты, связанные с реализа­цией продукции, а также с функционированием его как единого целого.

В соответствии с международными стандартами учета и практи­кой его организации в странах с развитой рыночной экономикой применяются три основных варианта классификации издержек:

1. для определения себестоимости изготовленной продукции и полученной прибыли;

2. для принятия управленческого решения и планирования;

3) для осуществления процесса контроля и регулирования.

Схема 5

В целях определения себестоимости продукции и полученной прибыли издержки группируются по статьям и элементам примени­тельно к соответствующему методу учета затрат на производство и калькулирование (позаказному, попроцессному). При этом различа­ют затраты входящие и истекшие, затраты на продукт и на период.

Входящие затраты — это средства (ресурсы), которые были приоб­ретены, имеются в наличии и в будущем принесут доход. В балансе они регистрируются как активы. Если эти средства (ресурсы) были израсходованы для получения доходов и потеряли способность при­носить доход в будущем, то они переходят в разряд истекших и отра­жаются на счете прибылей и убытков текущего (отчетного) периода.

Затраты на продукт представляют собой производственную се­бестоимость продукции, а затраты на период — административные и коммерческие расходы. Затраты на продукт связаны с физическими единицами готовой продукции и включают производственные затра­ты, величина которых сравнивается с выручкой от реализации для выявления финансового результата.

Остальные затраты (на реализацию продукции, общие и адми­нистративно-управленческие) относятся к непроизводственным и объединяются в одну группу расходов на период. Они не включаются производственную себестоимость продукции, поскольку не явля­ются стоимостью, добавленной к себестоимости какого-то конкрет­ного продукта, не учитываются при расчете себестоимости единицы продукции и полностью списываются на уменьшение прибыли за текущий отчетный период. Они не относятся на остатки готовой продукции на складе и остатки незавершенного производства.

Затраты на период всегда относятся на месяц, квартал, год и в момент их возникновения сразу оказывают влияние на прибыль.

При классификации затрат для принятия решения целесообраз­но их разграничивать и изучать по следующим направлениям:

• динамика затрат по отношению к объему производства;

• затраты будущего периода, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках;

• безвозвратные затраты или затраты истекшего периода;

• вмененные затраты в результате принятого альтернативного решения;

• инкрементные (приростные, дополнительные) и маргинальные (предельные) затраты.

Деление затрат на принимаемые и не принимаемые в расчет необходимо при выработке определенного решения. Предполагае­мые затраты и доходы, которые зависят от принимаемого решения и подвержены его влиянию, относятся к принимаемым в расчет. Одна­ко в определенной хозяйственной ситуации не все затраты и доходы должны приниматься во внимание при выработке решения. В целях быстрого получения информации, необходимой для выделения при­нимаемых в расчет затрат, на предприятии должна быть создана эф­фективная система сбора данных о затратах на производство и реа­лизацию продукции.

К категории безвозвратных затрат относятся расходы на приоб­ретенные материалы и другие ресурсы, потребность в которых отпа­ла. Величина таких затрат не может быть изменена никаким решени­ем в будущем, поэтому они не учитываются при принятии решения.

Особую категорию представляют вмененные затраты, характе­ризующие возможность, которая потеряна или которой жертвуют, когда выбор какого-то альтернативного курса действий требует отка­за от другого. Вмененные затраты условно начисляют или добавляют при принятии определенного решения только в условиях ограничен­ности ресурсов.

Инкрементные (приростные, дополнительные) затраты появля­ются в результате принятого решения о дополнительном изготовле­нии или продаже какой-либо продукции. Такими дополнительными затратами (сверх обычных, текущих) могут быть как переменные, так и постоянные расходы. Их прирост есть результат увеличения объема производства определенного вида продукции. Дополнительные за­траты и доходы, рассматриваемые в расчете на единицу продукции, принято называть маргинальными (предельными) расходами.

Классификация затрат для осуществления контроля и регулиро­вания предполагает их разграничение на регулируемые и нерегулируе­мые и исследование их динамики.

Для осуществления контроля за издержками необходимо устано­вить взаимосвязь между затратами и доходами и действиями конк­ретных лиц, ответственных за расходование средств. Организация такого контроля предполагает учет затрат по центрам ответственно­сти, которыми могут быть производственная бригада или участок, цех, подразделение и т.п. По каждому центру ответственности со­ставляется смета затрат, закрепляются определенные статьи и элемен­ты затрат, которые зависят от его деятельности и за эффективность расходования которых руководитель центра несет ответственность. Такие затраты принято называть регулируемыми. Другие затраты, включаемые в смету центра ответственности и не зависящие от его деятельности, относятся к нерегулируемым.

12.2. Определение оптимальной величины себестоимости продукции с использованием методов операционного анализа

Планирование, контроль и регулирование затрат непосредственно связаны с изменением объема производства, делением издержек на переменные, постоянные, полупеременные и полупостоянные. Издержки неодинаково зависят от изменения объема производства. Без понимания этой зависимости невозможно создать на предприя­тии эффективную систему управления затратами.

Обычно затраты разделяют на постоянные и переменные. Одна­ко существуют определенные виды затрат, обладающие свойствами как переменных, так и постоянных.

Переменные затраты зависят от изменения объема производства: при росте выпуска продукции растет сумма переменных затрат и наоборот.

Рост переменных затрат при увеличении объема производства может быть прямо пропорциональным (линейным), более быстрым, чем рост объема производства, и менее быстрым, чем этот рост.

Если в общей сумме переменные затраты зависят от объема про­изводства, то рассчитанные на единицу продукции они остаются по­стоянными.

Постоянные затраты в сумме не меняются при изменении уров­ня деловой активности предприятия, однако рассчитанные на еди­ницу продукции они меняются при изменении объемов производ­ства. К постоянным затратам относятся расходы на аренду, сумма амортизационных отчислений, расходы по налогу на имущество и др. Особое значение имеют полупостоянные затраты. До определенного объема выпуска продукции их сумма остается неизменной, а при достижении этого объема сумма затрат повышается. Например, для увеличения количества выпускаемой продукции на участке необхо­димо задействовать еще одного мастера, оклад мастера скачкообраз­но увеличит сумму постоянных затрат.

Итак, постоянные затраты отличаются от переменных. Однако постоянные затраты остаются неизменными лишь внутри релевант­ного уровня объема производства, в границах которого можно с опре­деленной уверенностью судить о деловой активности предприятия. В очень длительном периоде все затраты имеют тенденцию к коле­баниям. Существенное изменение производственных мощностей, оборудования, трудовых ресурсов и других производственных факто­ров приводит к увеличению или уменьшению постоянных затрат. Таким образом, затраты являются постоянными только внутри огра­ниченного периода времени. Для целей оперативного планирования и управления используют годовой отрезок времени. Предполагается, что внутри этого периода постоянные затраты остаются неизменными.

Некоторые затраты нельзя классифицировать ни как переменные, ни как постоянные. Полупеременные затраты имеют переменные и постоянные компоненты. Часть этих затрат меняется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение определенного периода времени. Примерами таких полупеременных затрат являются расходы на оплату телефонных услуг. Часть этих расходов составляет фиксированную сумму абонентской платы, дру­гая часть — оплата за междугородные и международные разговоры, является переменной. Такие расходы анализируются не как единое целое, отдельные составляющие их компоненты учитываются в группе постоянных и переменных затрат.

Соотношение между затратами и объемом производства представлено на рис.6.

Объем производства, шт.

Рис.6. Зависимость затрат от объема производства:

1. переменные затраты; 2- полупеременные затраты; 3 -постоянные затраты

Поскольку график каждой зависимости представляет собой пря­мую линию, то функция может быть описана уравнением

у = ах + b, (85)

где у — общая сумма затрат при объеме производства х;

а — коэффициент изменения затрат относительно объема производ­ства;

b — составляющая постоянных затрат.

Уравнение (85) можно представить в другом виде:

3 = ПЗ + ( П_р З_ed х X) , (86)

где 3 — общая сумма затрат;

ПЗ — постоянные затраты;

П_р З_ед — переменные затраты на единицу продукции;

X — объем производства.

Уравнения трех прямых, представленных на рис. 6, имеют следу­ющий вид:

1. для переменных затрат: 3 = АХ;

2. для полупеременных затрат: 3 = 100 000 руб. + 2Х;

3. для постоянных затрат: 3 = 300 000 руб.

Построим зависимость затрат от объема на основе следующих данных:

• постоянные затраты в текущем периоде составляют 300 000 руб.;

• переменные затраты составляют 4 000 руб. на единицу продукции;

• полупеременные затраты имеют постоянную составляющую 100 000 руб. за тот же период и переменную составляющую 2 000 руб. на единицу продукции.

Поскольку полупеременные затраты могут быть разделены на постоянную и переменную компоненты, то постоянная компонента — сумма постоянных затрат за период, а переменная компонента — сумма переменных затрат на единицу продукции. Таким образом, по­стоянная компонента равна 400 000 руб. (300 000 руб. + 100 000 руб.), а переменная составляет 6000 руб. на единицу продукции (4000 руб. + + 2000 руб.). Уравнение (86) имеет вид:

при X = 200 шт. затраты составят: 3 = 400 000 руб. + 6000 руб. х X;

400 000 руб. + 6000 руб. х 200 шт. = 400 000 руб. + 1 200 000 руб. = 1 600 000 руб.

Заметим, что здесь полупеременных затрат как самостоятельной компоненты уже нет, из них выведены переменная и постоянная составляющие и прибавлены к переменным и постоянным затратам.

Соотношение общей суммы затрат и объема производства пред­ставлено на рис.7.

Рис.7. Зависимость общей суммы затрат от объема производства:

1- переменные затраты; 2- полупеременные затраты; 3- постоянные затраты

Если объем производства выразить количеством проданных еди­ниц продукции X, а цену реализации единицы обозначить ЦР_ед , то общая сумма выручки В будет равна:

В = ЦР_ед х X. (87)

При цене реализации единицы продукции в размере 9000 руб. выручка от реализации 200 изделий составит 1800 тыс. руб. Взаимо­связь затрат, объема и прибыли представлена на рис.8.

Рис. 8. Зависимость затрат, объема производства и прибыли:

1- постоянные расходы; 2 - полная себестоимость; 3- выручка от реализации продукции

В теории и практике отечественного учета группировке затрат на переменные и постоянные не уделялось должного внимания. В стра­нах с развитой рыночной экономикой это деление положено в осно­ву современных систем управления затратами.

Современные системы управления базируются на анализе зави­симости между изменениями объема производства, выручки от реа­лизации продукции, затрат и чистой прибыли. Такой анализ получил название операционного (от сокращения его английского наимено­вания — CVP). Операционный анализ — основной инструмент опе­ративного финансового планирования на предприятии, который позволяет отслеживать зависимость финансовых результатов деятель­ности от затрат, объема производства и цены.

Ключевыми элементами операционного анализа являются:

• порог рентабельности;

• операционный рычаг;

• запас финансовой прочности.

СVР-анализ позволяет определить выручку, при которой пред­приятие не имеет ни убытков, ни прибыли. Такой объем выручки называют критической точкой. Для ее нахождения можно использо­вать три метода: графический, расчетный и маржинальной прибыли.

На рис. 8 точка, в которой линия выручки от реализации пере­секает линию совокупных затрат, является критической (К), в кото­рой суммарный объем выручки равен суммарным затратам (точка равновесия). Точка равновесия не имеет большого практического значения, так как основное внимание обращено на зону получения прибыли. Область ниже критической точки — это область убытков. Область выше точки К — область прибыли. Таким образом, крити­ческая точка — это точка, с которой предприятие начинает зарабаты­вать прибыль. Критическую точку называют также точкой безубы­точности или порогом рентабельности.

Математически точка равновесия определяется как равенство формул (86) и (87):

ЦР _ед х Х=ПЗ + (П_рЗ_едхХ). (88)

Исходя из этого уравнения точку равновесия можно найти путем деления суммы постоянных затрат на разность между ценой и пере­менными затратами на единицу продукции.

Другой способ определения критической точки основан на кон­цепции маржинальной прибыли.

Маржинальная прибыль — это превышение выручки от реали­зации над всеми переменными затратами.

Если из маржинальной прибыли вычесть постоянные затраты, то получим величину операционной прибыли.

Критическая точка может быть определена как точка, в которой разница между маржинальной прибылью и постоянными затратами равна нулю, т.е. маржинальная прибыль равна постоянным затратам.

Точка равновесия в единицах продукции при маржинальном подходе может быть определена как отношение постоянных затрат к маржинальной прибыли на единицу продукции.

Анализ критической точки с поправкой на фактор прибыли может быть использован как основа для оценки прибыльности предприятия. В этом случае выручка от реализации равна сумме перемен­ных и постоянных затрат вместе с прибылью.

Таким образом, целевой объем продаж, который обеспечивал бы получение целевой величины прибыли, можно рассчитать как отношение суммы постоянных затрат и прибыли к разнице между ценой и переменными затратами на единицу продукции. Эта разница меж­ду ценой и переменными затратами, отнесенная к единице продук­ции, и составляет маржинальную прибыль на единицу продукции.

Рассмотрим пример использования критической точки при пла­нировании прибыли.

Предприятие планирует получить прибыль в следующем году в сумме 200 тыс. руб. Переменные затраты составляют 1000 руб. на единицу продукции, постоянные затраты — 400 тыс. руб. в год, цена продажи — 1800 руб. за единицу. Каков должен быть объем реализа­ции продукции, чтобы получить заданный объем прибыли? Исполь­зуя формулу (88), получим:

1800 руб. х X = 1000 руб. х X + 400 000 руб. + 200 000 руб.;

Х= 750.

Следовательно, чтобы получить прибыль в размере 200 тыс. руб., объем реализации должен быть равен 750 единицам.

Для проведения анализа зависимости затрат, объема и прибыли делают определенные допущения:

• поведение переменных и постоянных затрат может быть точно определено;

• затраты и доходы имеют прямую тесную связь;

• в пределах релевантного уровня рентабельность и производи­тельность производства не меняются;

• затраты, цены и структура продукции в течение планируемого периода не меняются;

• объем производства приблизительно равен объему реализации.

Действие операционного рычага состоит в том, что любое изме­нение выручки от реализации продукции всегда порождает более силь­ное изменение прибыли. Степень чувствительности прибыли к изме­нению выручки от реализации — сила операционного рычага зависит от соотношения постоянных и переменных затрат в общих затратах предприятия. Чем выше удельный вес постоянных затрат в общем объеме затрат на производство и реализацию продукции, тем больше сила операционного рычага. Это означает, что большей силой опера­ционного рычага обладают предприятия, использующие дорогостоя­щее оборудование и имеющие высокую долю внеоборотных активов в балансе. И наоборот, самый низкий уровень операционного рычага наблюдается у тех предприятий, где высок удельный вес переменных затрат. На предприятиях с большой силой операционного рычага прибыль очень чувствительна к изменениям выручки от реализации. Даже незначительное снижение выручки может привести к значи­тельному снижению прибыли. Действие операционного рычага по­рождает особые типы риска: производственный риск, риск излиш­них постоянных затрат в условиях ухудшения конъюнктуры, так как постоянные затраты будут мешать переориентации производства, не давая возможности быстро диверсифицировать активы или сменить рыночную нишу. Таким образом, производственный риск является функцией структуры издержек производства.

При благоприятной конъюнктуре предприятие с большой силой операционного рычага (высокой фондоемкостью) будет иметь допол­нительный финансовый выигрыш. Очевидно, что наращивать фон­доемкость производства следует с большой осторожностью, когда есть уверенность, что объемы реализации продукции будут расти.

Рассмотрим пример действия операционного рычага.

Выручка предприятия в отчетном году составила 11 000 тыс. руб. при переменных затратах 9 300 тыс. руб. и постоянных затратах 1 500 тыс. руб. Что произойдет с прибылью при увеличении объема реализации продукции в плановом году до 12 000 тыс. руб.?

Традиционный расчет прибыли приведен в табл. 9.

Таблица 9