4. Российский учет

Новый этап развития отечественной экономики и учета был связан с Московской Русью (конец ХV-ХVII вв.). Учет этого времени подтверждается документами, к которым относятся учетные книги разного назначения: приходные и расходные - по денежным доходам и расходам, натуральным сборам, описи – по видам средств, специфицированные регистры - книги плавок, урожая, кормовые. Они раскрывают методологию учета - приказов (министерства), государственных (денежный двор) и частных хозяйств (архив боярина Морозова), церковных хозяйств (церкви и монастыри).

Сохранившиеся документы содержат обширную информацию, учетная обработка которой показывает их эволюционную связь с новгородским учетом XII в. – по методологии учета, терминам, представлению цифровой информации. Но в это же самое время в Западной Европе уже применялась контокоррентная двойная запись.

С ХV в. в России стало применяться единое налогообложение, для чего было написано учебное пособие под названием «Книга сошному письму». Единая экономическая политика получила название Собирания Руси, и означала контроль Москвы, которому предшествовала попытка Новгорода откупиться (1471). Но в итоге последовало выселение шведских купцов, казни, переселение бояр из новгородских земель в московские земли, а московских в новгородские.

Налогообложение осуществлялось Земским приказом (1564-1699), на основе переписей в писцовых книгах. Бюджет пополнялся конфискациями по политическим причинам (опричники, Иван Грозный, 1565-1572). Отмена части льгот монастырей и землевладельцев также было существенной статьей (Борис Годунов, 1584-1588). Население стало применять самопродажу в рабство, т. к. холопы освобождались от налогов и воинской службы. Освоение Сибири было связано с пополнением бюджета (доход от продажи меха в 1680 г. составлял 10%).

Затем был учрежден Приказ счетных дел для ревизии учетных книг других приказов и составления бюджета по статьям прихода и расхода (XVII в.). И этот же период отмечен поиском новых способов налогообложения: замена множества торговых пошлин одним налогом на соль (но таким значительным, что он вызвал соляные бунты, 1646). В итоге было принято Соборное уложение (1649), которое фактически означало крепостное право.

Перепись составлялась в книгах описей (писцовые, лавочные, дозорные, столпцы, столбцы) - для переписи населения и их собственности по административно-территориальным областям с целью налогообложения. Книги писались в пергаментных и бумажных свитках, которые сворачивались и связывались 3 тесьмами). Выписки из писцовых книг имели название сотной.

Описи составлялись по всем владениям, с указанием их границ и собственников и обобщались. Учетные налоговые регистры (целовалничьи книги) по вилам налогов вели финансовые чиновники (целовальники - при клятве целовали крест) и соответственно служащие хозяйств. Сверки с данными писцовых книг применялись постоянно - для контроля за налоговыми расчетами. Переплаты налогов не возвращались, а обращались в зачет последующих платежей. Обобщение бюджетных средств производилось с выведением остатка и его сравнением с наличными средствами.

Учет доходов и расходов осуществлялся по статьям. Доходы и расходы планировались (сметные росписи), с последующим сравнением с фактическими данными. Прием денежных доходов указывался по его источникам и обозначался по-разному: деньги - дымные, оброчные, прикладные, перевозные, ямские, розные.

Текущий учет доходов и расходов осуществлялся обособленно, в разных регистрах - приходных и расходных книгах разных форматов. Приходо-расходные книги церковных хозяйств могли быть раздельными - денежные и специфицированные (хлебные, кабальные, оброшные, свечные, сенные, кормовые), что отражает информационно специфицированный учет.

Прибыль исчислялась только по денежным продажам, с исчислением по каждой операции продажи, а не в целом по хозяйству за период. Такой локализованный учет прибыли подтверждается церковной приходной книгой и книгами денежного двора.

Прибыль сравнением всех доходов и расходов не определялась в связи с отсутствием единого денежного измерения. Российская денежная система того времени была слабой и множественной. Поэтому особое значение приобретали: текущий учет, выборочный контроль и встречная проверка кассовых учетных книг, инвентаризация денежной наличности и запасов. Решение этих задач было найдено в организации управленческого учета, с контролем из одного центра (разряд); передаче секретных доносов информаторов-осведомителей.

В хозяйствах велись первичные документы:

• Приходная кассовая книга денежных операций (кассир);

• Расходная кассовая книга денежных операций (кассир);

• Приходные книги неденежных операций (старцы);

• Расходные книги неденежных операций (старцы);

• Росписи (секретная информация осведомителей о ведении учета - от дъячков).

Учетно-контрольный центр (разряд):

• Выдача учетных книг (подпись, печать- архиепископ);

• Документальная проверка (архиепископ);

• Текущее наблюдение по данным росписей и секретной информации (архиепископ).

Проверке подлежали все документы и на всех этапах. Контроль начинался с приемки-сдачи полномочий кассиров, ведущих учет денежных средств. В церковных приходах они выбирались из мирских лиц, утверждались священником, сообщались в центр и имели ограниченный срок полномочий (на два года, с 1 октября). Они должны были соответствовать также требованиям: честные, состоятельные, трезвые, грамотные (люди добрые и прожиточные, не пьянчивые). Несвоевременные выборы кассира облагались пеней. В монастырских хозяйствах кассиры выбирались из монахов (старцы - независимо от возраста).

Прием- передача полномочий и кассовых книг сопровождалась инвентаризацией и актом (память), с указанием в книге и в акте данных: остаток денежной наличности, суммы и перечень долговых документов по займам (заемные кабалы), перечень залогов. Церковные и монастырские хозяйства имели покупки, продажи, выдавали займы (процентные и беспроцентные, денежные и натуральные). Прием-передача кассы и кассовых книг производилась комиссией.

Выборочная контрольная проверка имела информационным источником сообщения информаторов-осведомителей и ревизуемые кассовые книги. К проверке предъявлялись книги и первичные документы за 5-10 лет. Акт документальной проверки, составленный за 8 лет (раздельно за 6 лет и за 2 года) показывает сравнение инвентарных и наличных остатков, недостачу и ее удержание, с передачей кассы новому кассиру. Деньги хранились в алтаре в емкостях (ларец, церковный ларец, казенный ящик).

Сложности с поиском старост-кассиров, нежелание мирян быть кассирами говорит о том, что учет денежных средств и расчетов был делом ответственным, поэтому в документах встречаются священники-кассиры (редко). Нарушения состояли в переписывании кассовых книг, в недостачах, нецелевом использовании, неучтенных операциях, кражах денег и документов. Однако в документах встречается и обратная ситуация – при наличии первичных документов и залогов не вели учетные книги, но нарушений в использовании денег не было, что также сообщалось информатором.

Указания информаторами общего числа книг, их размеров (в четверть, четвертные) и даже способа записи - свидетельствуют о контроле за переписыванием кассовых книг. Информаторов могло быть больше одного по одному хозяйству.

Церковное имущество учитывалось в описях и имело оценочную стоимость. Дополнительно приобретенные объекты регистрировались в дополнительных описях. Кельи также продавались, и при разногласиях сторон подвергались переоценке по документу (оценная записка). Неисполнение должностных обязанностей облагалось штрафом.

В целом документы церковных и монастырских хозяйств свидетельствуют об управленческом учете, организация которого была продуманной и выверенной – организационно и информационно. За учет несли моральную ответственность.

В частных хозяйствах учетная процедура была аналогичной, и включала (архив боярина Морозова за 1650-1667, судя по которому главным контролером был он сам):

- регистрация операций;

- описи и инвентаризация имущества на дату расчетов по налогам;

- сверка с официальной описью и дополнения в нее;

- контроль за сбором и уплатой налогов по их видам;

- учет доходов и расходов по подразделениям и статьям в книгах аналитического назначения;

- учет расчетов по долгам и займам;

- учет и инвентаризация денежной наличности и запасов.

Российский учет после реформ Петра 1

Переход на западноевропейский учет («европеизация» учета) начался по инициативе Петра I, и стал частью реформирования экономики. Усиление налогового режима требовалось для финансирования военных и строительных мероприятий. Бюджет формировался расширением ареала налогов (регистрация населения через внутренние паспорта, 1724), отменой налоговых льгот, государственным регулированием хозяйств (в т. ч. монастырей), от которых потребовали (1697) представить отчеты и расходные книги. Одновременно такие требования свидетельствуют о доверии к бухгалтерским книгам. Целью проверки было выявление в учетных книгах возможных налогооблагаемых доходов, с указанием причин нарушений. По документам монастырей было найдено, что они но займам не получают (кабалы не собирают), переоформляют их (переводят друг на друга), непроизводительные расходы (ненадобные расходы). По указу было запрещено выдавать беспроцентные займы, выданные собрать (доправить). Предприятиям было предложено документально оформлять все излишки. В ответ землевладельцы стали занижать число крепостных и заменять трудовой налог (барщина) на денежный или натуральный (оброк).

Экономическая необходимость пополнения бюджета, кражи и недоборы налогов вызвали соответственно поиск надежной учетной системы. Уверенность Петра I в контрольных свойствах итальянской бухгалтерии нашла подтверждение в Воинском уставе (1716): глава IV – О купецких книгах и грамотках, и в Адмиралтейском уставе (1722, правильно: Регламент Адмиралтейству и Флоту), где впервые упоминаются

термины дебет, кредит, сальдо, баланс, бухгалтер. Но в целом попытка перейти на двойную запись осталась прецедентом, чем практикой. Она относилась к военному ведомству, а описание учетной процедуры в Адмиралтейском уставе было сложным, хотя и с последующими разъяснениями. В уставе о банкротах (1740) содержалось требование составлять баланс. При Петре I была введена должность под названием «бухгалтер» (главный бухгалтер Санкт-Петербургской таможни Тиммерман).

Традиционная методология учета также не исключалась, что было разъяснено в Наказе губернаторам и воеводам (1728). На уральских заводах Геннина В. также применялся приходо-расходный учет (приход и расход в щетах).

Учет, предложенный Болотовым А.Т. (1770) предполагал регистры: - хлебная тетрадь - с аналитическими записями посевов и урожая;

- полевая экономическая книга — с описанием полей (расположение, номер, название, качество), посадок (статистика по годам, виды посадок, ответственные за них, даты), урожая (описание, качество, ответственные за сбор, внесенные удобрения).

Он же разработал форму экономической тетради. Для расчетов с работниками им рекомендовались бирки.

Независимо от способа учетной записи в реформируемой экономике происходило расширение состава учетных объектов с поиском новых методов их учета. Была освоена система табельного учета (табельные доски), разработанная на заводах Геннина В. (из Голландии, руководил горнозаводской отраслью Сибири и Урала в 1713-1734 гг.), появились учет заработной платы, затрат и калькуляция. Привлечение иностранного капитала усиливало европеизмы в экономике и учете (торговые привилегии и освобождение от налогов получили английские купцы, целью которых был поиск путей в Азию но Волге).

В итоге итальянская учетная процедура в России осваивалась постепенно, в течение двух веков, на основе практического опыта, литературных произведений по учету (переводных и отечественных), законодательного регулирования экономики, управления, образования (для высших должностей диплом университета и письменный экзамен).

Деятельность преподавателей по бухучету способствовала распространению двойной записи и формированию учетных стереотипов. В Петровской школе для обучения арифметике был курс «как держать книги ко всякому делу пристойные» (1721), а в коммерческом училище - бухгалтерский счет двойной по итальянскому способу (первое в стране коммерческое училище, учрежденное на пожертвование миллионера Демидова П.А. в 1722; в 1799 было переведено в С.-Петербург). Бухгалтерскому учету обучались и на практике, прежде всего на иностранных предприятиях (например, Полотняный двор Тамеса И., голландского купца).

Постепенно стали распространяться учетные системы Англии, Германии, Франции. Бухгалтерские архивы российских компаний обнаруживают терминологию и учетные процедуры, типы проводок этих стран.

Стали использоваться учетные книги, содержащие графоклетки, в составе: мемориал, журнал, главная книга, инвентарь, кассовая книга, другие вспомогательные книги.

Для обучения были изданы книги по науке бухгалтерства:

• Торг Амстердамский содержащий все то, что должно знать купцам и банкирам, как в Амстердаме живущим, так и иностранцам (1762, перевод с французского); • Ключъ купечества (1767);

• Ключъ коммерции, или торговли, то есть наука бухгалтерии, изъявляющая содержание книг и произвождение щетов купеческих (копия Ключа купечества, перевод с английского, 178З);

• Наставление необходимо нужное для российских купцов, а более для молодых людей (1788, перевод с немецкого);

• Почтенный купец или бухгалтерия, показующая, каким образом производить собственный, по комиссиям и товарищеский торг, как в государстве, так и вне оного, водою и сухим путем (1790).

Первыми отечественными книгами по бухгалтерскому учету стали:

- О порядке содержания приходов и расходов и щетов о деньгах и каким образом книги вести и о том поступать надлежит в губерниях, селениях и городах (1736);

- И.Стиллигер. Обстоятельное руководство двойного или итальянского счетоводства купеческого (1795).

Методология учета в них описывала торговый учет. По дебету счета Товары учитывалась покупная стоимость и текущие расходы, по кредиту – продажная стоимость, сальдо прибыли (убытка) закрывалось счетом финансовых результатом. Ошибки в учете исправлялись обратными проводками. Использование инвалюты было связано с ее пересчетом и учетом курсовых разниц. Дебиторская и кредиторская задолженность обобщались «в особливом листе». Чистый капитал находился сравнением имущества на конец и на начало года по инвентарю, что получило название простой двойной записи, и которая применялась длительное время.

Публикация отчетности начинается с ХIХ в. в связи с появлением акционерных банков и обществ взаимного кредита. Развитие акционирования ускорило процесс: от 10 акционерных компаний в 1836 г. до 2,5 тыс. на начало ХХ в. Банки стали требовать от компаний балансы при оказании займов. Государственное регулирование обязывало компании публиковать годовые балансы и пояснения в журнале «Вестник финансов». Но конкретные правила по оценке, структуре, представлению, раскрытию отсутствовали. Отчеты не сопровождались аудитом, что не способствовало достоверности публикуемых балансов, финансовых отчетов, пояснений к ним. Отсутствие методологии отчетности также вело к ее недостоверности.

Отчетность иностранных компаний составлялась по зарубежным правилам и могла публиковаться на своих языках, но для налогообложения она представлялась на русском языке.

При расчетах использовались так называемые русские счеты вплоть до XIX в. С 1885 г. начали применять арифмометры российского инженера Однера В.И. В 1914 г. в обороте было 22 тыс. арифмометров и 3 тыс. западных клавишных машин. В 1897 г. при переписи населения была использована перфорационная машина.