5.4.2. Требования к решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения выносится при наличии налогового правонарушения и при отсутствии оснований освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности, предусмотренных НК РФ.

Форма решения о привлечении к ответственности в НК РФ не закреплена. Форма такого решения была предусмотрена Инструкцией МНС РФ от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах". Поскольку Федеральный закон от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ не предусматривает новых требований к содержанию решения о привлечении к ответственности, считаем, что форма данного решения впредь останется прежней.

В соответствии с п. 3.2 указанной Инструкции решение о привлечении к налоговой ответственности должно состоять из трех частей: вводной, описательной и мотивировочной.

Во вводной части решения о привлечении к ответственности должны быть указаны: номер решения и дата его вынесения; наименование налогового органа; наименование населенного пункта, на территории которого находится налоговый орган; должность, чин (при его наличии), фамилия, имя и отчество руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которым вынесено решение; дата и номер акта выездной налоговой проверки, по материалам которой выносится решение; полное наименование организации (фамилия, имя, отчество предпринимателя), ИНН налогоплательщика, в отношении которого выносится решение; наименование филиала или представительства организации (в случае вынесения решения по результатам проверки филиала или представительства организации), ИНН, КПП.

Если во вводной части решения о привлечении к налоговой ответственности налоговый орган допускает технические ошибки, то, как свидетельствует арбитражная практика, такие ошибки не могут быть основанием для признания решения недействительным.

Однако неправильное указание во вводной части решения ИНН налогоплательщика, привлекаемого к ответственности, признается судами основанием для признания решения недействительным. Как было указано судом по конкретному делу, технические ошибки, допущенные налоговым органом в наименовании и юридическом адресе налогоплательщика при оформлении решения о привлечении к ответственности при условии, что ИНН налогоплательщика был указан правильно, не являются нарушением прав налогоплательщика и не могут послужить основанием для признания данного решения недействительным (Постановление ФАС МО от 27.12.2002 N КА-А40/8414-02)

В соответствии с п. 3.2. Инструкции описательная часть решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности должна содержать обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, а также обстоятельства, отягчающие ответственность, оценка представленных налогоплательщиком доказательств, опровергающие факты, выявленные проверкой. Таким образом, в описательной части решения о привлечении к налоговой ответственности указывается информация, перечисленная в п. 8 ст. 101 НК РФ.

В п. 8 ст. 101 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ) законодатель установил сведения, которые должны указываться в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности. Установленные требования вступают в силу с 1 января 2007 года. Однако требования, закрепленные в обновленной редакции ст. 101 НК РФ, принципиально не отличаются от тех требований, которые предъявлялись законодателем к решению о привлечении к ответственности до 1 января 2007 года и были установлены в п. 3 прежней редакции ст. 101 НК РФ. В силу этого считаем, что при рассмотрении последствий неотражения в решении о привлечении к ответственности некоторых обязательных сведений возможно будет использовать сложившуюся по данному вопросу судебную практику.

В описательной части решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения:

Во-первых, излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Из приведенной формулировки ("в решении указываются обстоятельства налогового правонарушения так, как они установлены проверкой") следует, что в решении налоговый орган может указать только те правонарушения, которые установлены в акте проверки. Если в акте проверки данное правонарушение не было отражено, а в процессе рассмотрения материалов проверки налоговый орган выявил и доказал его совершение налогоплательщиком, то привлечь налогоплательщика к ответственности за выявленное правонарушение нельзя. Данная позиция поддерживается и арбитражными судами (Постановление ФАС МО от 19.06.2002 N КА-А41/3835-02, от 03.01.2002 N КА-А40/7743-01). Но при этом не нужно требовать от налоговых органов детального переноса сведений из акта проверки в решение. Достаточно простого перечисления правонарушений, за которые налогоплательщик привлекается к ответственности, в акте проверки (Постановление ФАС МО от 04.07.2002 N КА-А41/4279-02, от 25.03.2002 N КГ-А40/1738-02).

Интересно отметить, что в некоторых случаях отражение в решении факта налогового правонарушения, не зафиксированного в акте выездной налоговой проверки, не может быть основанием для признания решения неправомерным. Так, как было установлено судом по конкретному делу, налоговый орган в процессе рассмотрения возражений на акт налоговой проверки обнаружил налоговое правонарушение, которое не было зафиксировано в акте. Обнаруженное правонарушение и санкцию за его совершение налоговый орган отражает в решении о привлечении к налоговой ответственности. Как указал суд, поскольку налоговый орган не известил налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки по дополнительно выявленному правонарушению, то решение в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за данное правонарушение неправомерно (Постановление ФАС СЗО от 27.05.2003 N А 66-8915-02).

Придерживаясь логики суда, можно сделать вывод о том, что если бы налоговый орган должным образом известил налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки по вновь выявленному факту налогового правонарушения, то не было бы оснований для признания решения неправомерным. Иначе говоря, суд допускает некоторые расхождения содержания акта и решения, в том числе и такие, как отражение в решении факта налогового правонарушения, не зафиксированного в акте налоговой проверки.

В том случае, если налогоплательщику вменяется несколько налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 НК РФ, то обстоятельства их совершения надлежит излагать по каждому составу.

С позиции большинства арбитражных судов, отсутствие в решении о привлечении к ответственности информации об обстоятельствах совершенного налогового правонарушения может быть основанием для признания данного решения недействительным (Постановление ФАС СЗО от 14.05.2001 N А26-5563/00-02-02/304; Постановление ФАС МО от 19.03.2001 N КА-А40/1010-01).

Помимо прочего, в решении должны быть ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие совершение налогоплательщиком налогового правонарушения. На наш взгляд, в решении налоговый орган может ссылаться лишь на те документы, которые были исследованы им в ходе налоговой проверки или при рассмотрении материалов налоговой проверки. Данной позиции придерживаются и арбитражные суды.

Судебная практика.

Суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа, поскольку в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности не были указаны характер и обстоятельства допущенного налогового правонарушения (п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.03 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ").

Налогоплательщику доначислены пени и штраф в связи с несвоевременным перечислением авансовых взносов по налогу с продаж. Суд указал, что доначисление пени и штрафа произведено неправомерно, поскольку в решении о привлечении к ответственности отсутствуют сведения об обстоятельствах совершения налогоплательщиком правонарушения, нет ссылок на конкретные документы, исследованные в ходе налоговой проверки (Постановление ФАС МО от 13.06.2002 N КА-А0/3714-02, от 05.07.2000 N КА-А41/2825-00; Постановление ФАС ВСО от 20.10.2005 N А33-4425/05-Ф02-5116/05-С1).

В решении о привлечении к ответственности налоговый орган должен ссылаться на конкретные документы, подтверждающие факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. Например, обосновывая факт занижения выручки, налоговые органы должны указать номера и даты неправильно оформленных документов (Постановление ФАС МО от 13.05.2002 N КА-А41/2825-02).

Не допускается выносить решение о привлечении к ответственности на основании данных, имеющих предположительный характер (Постановление ВАС РФ от 28.03.00 N 6776/98, Постановление ФАС ВСО от 17.01.2002 N А33-12143/00-С3), либо данных, противоречащих друг другу (Постановление ФАС СЗО от 10.05.2000 N 1950).

Необходимо отметить, что в некоторых случаях суды признают правомерными те решения налоговых органов, в которых отсутствуют указания на обстоятельства совершенного налогового правонарушения или ссылки на документы, подтверждающие данные обстоятельства. Так, по одному из конкретных дел было установлено, что в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности налоговый орган не указал обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения. Суд указал, что основания для признания данного решения недействительным отсутствуют, поскольку такие нарушения не являются безусловным основанием для признания недействительным решения. В акте проверки подробно изложены обстоятельства совершенного правонарушения, а также другие обстоятельства, необходимые для принятия решения. Следовательно, неотражение в решении указанных обстоятельств не привело к принятию неправильного решения (Постановление ФАС СЗО от 06.02.2001 N А56-23932/00).

Во-вторых, в решении о привлечении к ответственности должны быть указаны доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. При этом считаем, что в решении налоговый орган обязан отразить как те доводы, которые налогоплательщик привел в письменном возражении на акт проверки, так и те доводы, которые были высказаны налогоплательщиком в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.

В-третьих, в решении о привлечении в ответственности указывается решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В этой связи необходимо отметить, что на практике нередко встречаются ситуации, когда в решении описание правонарушения не соответствует той статье, по которой налогоплательщик привлекается к ответственности. К примеру, налогоплательщик несвоевременно или не в полном объеме уплатил налог, а его привлекают к ответственности по ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. В таких случаях, как указывают арбитражные суды, решение о привлечении к ответственности признается недействительным (Постановление ФАС СЗО от 12.09.2002 N А56-42/02, от 30.07.2002 N А05-2077/02-163/13).

Квалификация налогового правонарушения без указания конкретных пунктов статьи означает неправильную квалификацию правонарушения, что свидетельствует о незаконности решения налогового органа (Постановление ФАС СЗО от 23.10.2001 N А56-15405/01, от 04.02.2002 N А56-26786/01, от 07.05.2001 N 4581).

В-четвертых, в решении о привлечении к ответственности должны быть обозначены размеры выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате налогоплательщиком штраф.

В-пятых, в решении о привлечении к ответственности указывается срок, в течение которого налогоплательщик вправе обжаловать данное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его местонахождение и другие необходимые сведения.

В резолютивной части решения о привлечении к налоговой ответственности согласно п. 3.2 инструкции указывается: ссылка на ст. 101 НК РФ; сумма налогов (сборов), подлежащих уплате в бюджет; сумма пеней, начисленных за несвоевременную уплату налогов; сумма начисленных в завышенных размерах налогов; ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие меры ответственности за конкретные налоговые правонарушения; предложения по устранению выявленных налоговых нарушений и по добровольной уплате соответствующих сумм налоговых санкций в срок, указанный в требовании.

Решение о привлечении к налоговой ответственности в соответствии со ст. 101 НК РФ собственноручно подписывается тем должностным лицом налогового органа (руководителем или его заместителем), который непосредственно рассматривал материалы проверки и принимал данное решение.

Помимо собственноручной подписи в решении о привлечении к ответственности, должны быть указаны классный чин, фамилия, имя и отчество должностного лица, принявшего данное решение.

Факсимильное воспроизведение подписи законодательством о налогах и сборах и другими нормативными правовыми актами не предусмотрено. Как было указано судом по одному конкретному делу, факсимильное воспроизведение подписи руководителя налогового органа в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и требовании об уплате штрафа является основанием для исследования судом вопросов о соблюдении налоговым органом порядка привлечения к налоговой ответственности, предусмотренного НК РФ (Постановление ФАС УО от 25.02.2003 N Ф09-313/03-АК, от 06.02.2002 N Ф09-155/02-АК).

Анализируя в целом сложившуюся судебную практику, можно говорить о том, что отсутствие одного или нескольких из указанных выше сведений в решении о привлечении к ответственности не является безусловным основанием для признания такого решения недействительным.

Как указано в п. 30 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", нарушение должностным лицом налогового органа требований ст. 101 НК РФ не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. Суд должен оценить характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. При этом высшая арбитражная инстанция пояснила, что при оценке соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении к ответственности необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью гл. 16 НК РФ.

Тем самым суды при рассмотрении спорных ситуаций принимают решение, исходя из конкретных обстоятельств дела. Если неотражение того или иного обязательного сведения в решении о привлечении к ответственности не повлекло нарушения прав налогоплательщика и обеспечивает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности за то правонарушение, которое он в действительности совершил, то, вероятней всего, данное решение будет признано судом правомерным.

Перечень сведений, которые должны быть указаны в решении о привлечении к ответственности, закрепленный в п. 8 ст. 101 НК РФ, является закрытым. Это свидетельствует о том, что любые иные сведения (к примеру, указание на вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения) могут, но не должны включаться в текст решения. Суды однозначно указывают, что отсутствие в решении о привлечении к ответственности сведений, не упомянутых законодателем в п. 8 ст. 101 НК РФ, не влечет признания данного решения недействительным. Так, по одному из дел налогоплательщик обжаловал в суд решение о привлечении к ответственности, аргументируя свою позицию тем, что в спорном решении не отражена его вина в совершении налогового правонарушения. Суд отказал в удовлетворении требования налогоплательщика, указав, что ст. 101 НК РФ не содержит требования об указании в решении о привлечении к ответственности вины налогоплательщика. Суд установил, что довод налогоплательщика не является основанием для признания решения недействительным (Постановление ФАС ЗСО от 27.11.2002 N Ф04/4323-1355/А27-2002).

На практике нередко возникает вопрос, являются ли основанием для признания решения о привлечении к ответственности недействительным противоречия в рамках самого решения (например противоречия между сведениями мотивировочной и резолютивной части) при условии, что в решении отражены все необходимые сведения? На наш взгляд, если противоречия в решении вызваны допущенными техническими ошибками, не нарушающими прав налогоплательщика и обеспечивающими привлечение налогоплательщика к ответственности за совершенное правонарушение, то данное решение о привлечении к ответственности не должно признаваться недействительным. В то же случае, когда допущенные в решении ошибки влекут неправомерное изменение квалификации совершенного налогоплательщиком правонарушения, решение о привлечении к ответственности должно быть признано недействительным. Данная логика воспроизводится арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров.

Судебная практика.

Как указал суд, довод налогоплательщика о том, что решение налогового органа о привлечении к ответственности является недействительным в связи с тем, что в резолютивной части решения указано на привлечение к ответственности за открытие счета, а из мотивировочной части следует, что ответственность применена за несообщение о закрытии счета, является необоснованным, т.к. в спорной ситуации ст. 118 НК РФ применена налоговым органом правильно, а вышеуказанное обстоятельство не нарушает прав налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 29.09.2003 N Ф09-3164/03-АК).