6.1. Акт о налоговом правонарушении

При обнаружении фактов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, должностное лицо налогового органа должно составить соответствующий акт. Форма акта и требования к его составлению должны быть установлены ФНС РФ.

В данном акте указываются документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению санкций за налоговое правонарушение.

Акт подписывается должностным лицом, которое выявило налоговое правонарушение, а также лицом, совершившим такое правонарушение. В случае отказа лица, совершившего правонарушение, подписать акт в акте делается об этом соответствующая запись.

Акт о налоговом правонарушении должен быть вручен лицу, которому вменяется совершение налогового правонарушения. Если акт вручается лично данному лицу, то оно составляет расписку. Кроме того, акт может быть передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если указанное лицо уклоняется от получения акта, должностное лицо налогового органа делает соответствующую отметку в акте, и акт направляется этому лицу по почте заказным письмом. В случае направления акта о налоговом правонарушении по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, считая с даты его отправки.

При несогласии с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе представить в налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы, подтверждающие обоснованность возражений. Данные документы представляются в подлинниках либо в копиях, заверенных надлежащим образом.

Возражения по акту о налоговом правонарушении лицо может представить в течение 10 дней со дня получения акта. Следует иметь в виду, что, поскольку законодатель не оговорил иного, в данном случае должны учитываться только рабочие дни.

6.2. Рассмотрение акта о налоговом правонарушении

По истечении 10-дневного срока, предусмотренного для представления возражений по акту о налоговом правонарушении, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в течение 10 дней должен рассмотреть акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение.

При этом, в отличие от процедуры рассмотрения материалов налоговых проверок, законодатель не предусмотрел возможности увеличения срока. На наш взгляд, в данном случае законодатель проявил непоследовательность, поскольку новые правила, установленные ст. 101.4 НК РФ, ограничивают возможности налогового органа по объективному и всестороннему рассмотрению материалов выявленного налогового правонарушения.

Согласно п. 7 ст. 101.4 НК РФ существенным условием процедуры рассмотрения материалов выявленного налогового правонарушения является уведомление лица, в отношении которого составлен акт, о месте и времени рассмотрения акта. Эта гарантия обеспечивает возможность активного участия лица, в отношении которого составлен акт, в процессе рассмотрения материалов выявленного налогового правонарушения, причем то обстоятельство, представило ли лицо возражения на акт, не влияет на обязанность налогового органа уведомить о времени и месте рассмотрения акта.

Законодатель прямо не оговаривает возможность налоговых органов проводить дополнительные мероприятия налогового контроля при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях в порядке ст. 101.4 НК РФ. В то же время фактически такая возможность предусмотрена в п. 7 ст. 101.4 НК РФ, согласно которому в ходе рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста. По сути, данная норма разрешает налоговому органу до принятия окончательного решения провести такие процессуальные действия, как допрос свидетеля, а также привлечение либо допрос эксперта или специалиста. Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть вынесено лишь в процессе рассмотрения материалов выявленного налогового правонарушения.

Следует обратить внимание на то, что законодатель не говорит о возможности проведения экспертизы в порядке п. 7 ст. 101.4 НК РФ, поскольку в указанной норме речь идет о привлечении эксперта. Как отмечалось выше, на наш взгляд, проведение экспертизы и привлечение эксперта являются разными по своему содержанию и порядку проведения процессуальными действиями.

Кроме того, в п. 7 ст. 101.4 НК РФ законодатель закрепил обстоятельства, которые должны быть установлены налоговым органом при рассмотрении акта. Так, в ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает:

- допускало ли лицо, в отношении которого был составлен акт, нарушения законодательства о налогах и сборах;

- образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в НК РФ;

- имеются ли основания для привлечения лица, в отношении которого был составлен акт, к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- имели ли место обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Следует обратить внимание на то, что законодатель впервые вменил в обязанности налогового органа выявлять, имели ли место смягчающие или отягчающие ответственность обстоятельства, а также обстоятельства, которые вообще исключают ответственность.

По итогам рассмотрения указанного акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из следующих решений:

1) решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

2) решение об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

НК РФ предусматривает круг обстоятельств, которые должны быть обязательно отражены в решении о привлечении к налоговой ответственности. Данный перечень по своему содержанию близок к перечню обстоятельств, которые должны быть указаны в решении, принимаемом по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 8 ст. 101 НК РФ).

В соответствии с п. 9 ст. 101.4 НК РФ в решении о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах излагаются обстоятельства допущенного правонарушения, указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства; доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов; решение о привлечении лица к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих ответственность за данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Кроме того, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должен быть указан срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено указанное решение, вправе обжаловать это решение. Также в решении налогового органа должен быть изложен порядок обжалования данного решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также указываются наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения.

Копия решения руководителя налогового органа вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате ее получения этим лицом (его представителем). Если лицо, привлеченное к ответственности, или его представители уклоняются от получения копии указанного решения, то последнее направляется заказным письмом по почте и считается полученным по истечении шести дней после дня его отправки по почте заказным письмом.

На основании решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней и штрафа (п. 10 ст. 101.4 НК РФ). Данное требование направляется лицу, привлеченному к ответственности, в том же порядке, что и решение о привлечении к ответственности.

Однако вызывает некоторое недоумение включение в указанное требование, помимо налоговой санкции, также и пеней. Дело в том, что по смыслу ст. 75 НК РФ пеня может начисляться только при возникновении недоимки, т.е. при неуплате (неперечислении) налога. В то же время рассмотрение дел о налоговых правонарушениях, связанных с неуплатой (неперечислением) налога - ст.ст. 120, 122 и 123 НК РФ, - вынесено за рамки процедуры, установленной ст. 101.4 НК РФ. Иными словами, на наш взгляд, на основании решения о привлечении к налоговой ответственности, принимаемого в порядке ст. 101.4 НК РФ, правонарушителю должно направляться только требование об уплате штрафа.

В отличие от решения, выносимого по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, решение, выносимое после рассмотрения материалов выявленного правонарушения, вступает в силу с момента его подписания руководителем налогового органа, вынесшим решение.

Также следует обратить внимание на то, что если налоговым органом выявлены такие нарушения законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, то уполномоченное должностное лицо налогового органа должно составить протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.