5.3.3. Формы налогового контроля при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля

Рассматривая понятие и цели налогового учета, мы указывали, что форма налогового контроля является внешним выражением содержания налогового контроля и выражается в совершении определенных действий, направленных на установление фактов объективной действительности. С этой точки зрения формами дополнительного контроля являются те мероприятия, которые налоговый орган вправе проводить в рамках дополнительного налогового контроля.

В ст. 101 НК РФ (в редакции Федерального закона от 09 июля 1999 года N 154-ФЗ) законодатель четко не определил, какие из перечисленных в НК РФ мероприятий можно отнести к мероприятиям дополнительного налогового контроля. Иными словами, прежняя редакция ст. 101 НК РФ не регламентировала вопрос о возможных формах дополнительного налогового контроля.

Следовательно, прежде при определении возможных мероприятий дополнительного налогового контроля исходили из целей таких мероприятий и времени их проведения.

Дополнительный налоговый контроль осуществлялся и за пределами налоговой проверки, и за пределами процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Дополнительный контроль был направлен на получение дополнительной информации о деятельности налогоплательщика, необходимой для принятия решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Соответственно, в условиях отсутствия правового регулирования форм дополнительного контроля в рамках дополнительного налогового контроля могли проводиться любые контрольные мероприятия, предусмотренные нормами НК РФ, за исключением тех, которые проводились только в рамках налоговой проверки.

Исходя из указанного, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля нельзя было истребовать документы (ст. 93 НК РФ), проводить осмотры помещений и территории налогоплательщика (ст. 92 НК РФ), производить выемку документов и предметов (ст. 94 НК РФ), проводить встречные проверки (ст. 87 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые именно для проверки документы. Согласно п. 1 ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В нормах приведенных статей НК РФ законодатель прямо указывает на то, что истребование документов и выемка документов допускаются только в рамках налоговой проверки, в частности выездной налоговой проверки.

Вывод о том, что истребование документов и выемка документов могут проводиться только в рамках налоговой проверки, а сведения, полученные с помощью данных контрольных мероприятий за пределами налоговой проверки, не могут использоваться в качестве доказательств вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, подтвержден судебной практикой.

Судебная практика.

Вынесение налоговым органом постановления о выемке документов в день завершения налоговой проверки в отношении документов, которые фактически находились у налогового органа, свидетельствует о совершении процессуального действия вне рамок контрольного мероприятия, поэтому является нарушением требований ст. 94 НК РФ (Постановление ФАС МО от 25.08.2004 N КА-А40/7318-04; Постановление ФАС ЦО от 22.11.2002 N А48-702/02-16к).

Однако в судебной практике имело место и прямо противоположное мнение. Так, при рассмотрении одного из конкретных дел суд указал, что выемка оригиналов документов, копии которых были представлены для проверки, после составления акта выездной налоговой проверки не лишает указанные документы доказательственной силы (Постановление ФАС МО от 20.11.2002 N КА-А41/7683-02-П).

Не мог быть проведен в рамках дополнительного контроля и осмотр помещений налогоплательщика, так как данный вид контрольных мероприятий в силу прямого указания налогового закона мог проводиться только в процессе выездной налоговой проверки. Согласно п. 1 ст. 92 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты данной проверки, налоговый орган вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика. Данной позиции придерживались арбитражные суды.

Судебная практика.

Как указал суд, вопрос о правомерности использования налогоплательщиком льготы по налогу на прибыль для предприятий, сосредоточивших всю свою производственную базу в зоне экономического развития, должен рассматриваться налоговым органом только в рамках выездной проверки. Это обосновывается тем, что в спорной ситуации требуется проведение обследования предприятия в месте его нахождения для установления факта размещения льготируемого имущества в зоне экономического развития (Постановление ФАС ПО от 13.05.2004 N А12-16750/03-С25).

В соответствии с правилами ст. 87 НК РФ, если при проведении камеральных или выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка). Таким образом, так же, как и в статьях, посвященных производству выемки, истребования документов, осмотра помещений, в ст. 87 НК РФ законодатель говорит о проведении встречной проверки в процессе проведения камеральной или выездной проверки налогоплательщика, что также исключало возможность ее отнесения к дополнительным мероприятиям налогового контроля.

Многие суды указывали в данном случае на то, что проведение встречной проверки за пределами налоговой проверки неправомерно, а сведения, полученные с помощью такой проверки, не могут использоваться в качестве доказательства при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Однако в арбитражной практике встречается и противоположная позиция.

Судебная практика.

Судом было установлено, что, рассмотрев возражения налогоплательщика по материалам выездной проверки, налоговый орган принял решение о необходимости проведения встречной проверки контрагентов общества. Суд указал, что в спорной ситуации проведение встречной проверки вне рамок налоговой проверки не противоречит налоговому законодательству, поскольку налогоплательщик не представил каких-либо доказательств нарушения его прав и интересов в связи с принятием налоговым органом решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в форме встречной проверки (Постановление ФАС ВВО от 28.07.2005 N А43-2373/2005-11-98).

Неправомерность отнесения перечисленных выше мероприятий к дополнительному контролю обуславливалась также предусмотренным в ст. 87 НК РФ запретом на проведение повторных проверок. Проведение встречной проверки, осмотр, истребование или выемка документов после окончания налоговой проверки могли быть истолкованы как проведение новой проверки в отношении уже проверенного налогоплательщика. Данная позиция была поддержана и арбитражной практикой.

Судебная практика.

Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля - истребование документов, включая встречную проверку, выемку, осмотр, - после составления справки об окончании проведения выездной налоговой проверки свидетельствует о продолжении данной проверки после ее фактического завершения (Постановление ФАС ЗСО от 25.08.2004 N Ф04-5753/2004 (А46-3848-35).

Как указал суд, проведение проверки по ранее проверенным налогам за тот же период в порядке осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля законодательством о налогах и сборах не предусмотрено. Таким образом, данные мероприятия признаются повторной проверкой, и результаты такой проверки не могут иметь доказательственной силы с точки зрения АПК РФ (Постановление ФАС ПО от 26.06.2003 N А 55-18105/02-11).

Но при этом в судебной практике можно встретить и иную позицию. Некоторые вообще указывают на то, что в рамках дополнительного налогового контроля могут проводиться любые контрольные мероприятия, предусмотренные нормами НК РФ.

Судебная практика.

Как указал суд, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля допускается во всех формах, предусмотренных гл. 14 НК РФ, при условии соблюдения установленного ст. 115 НК РФ срока давности (Постановление ФАС ДО от 05.05.2003 N Ф03-А59/03-2/862).

Как указал суд, налоговым законодательством не определен перечень мероприятий, относящихся к дополнительным мероприятиям налогового контроля. Но, поскольку формы налогового контроля перечислены в гл. 14 НК РФ, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля допускается во всех формах, предусмотренных данной главой (Постановление ФАС СКО от 02.11.2004 N Ф08-5206/2004-1992А).

Однако в приведенных постановлениях суды все же ограничивали перечень мероприятий дополнительного налогового контроля теми мероприятиями, которые закреплены в налоговом законе.

В некоторых случаях налоговые органы принимают решения о проведении таких мероприятий дополнительного налогового контроля, которые в принципе не предусмотрены НК РФ в качестве каких-либо форм налогового контроля. Такие решения суды однозначно признают недействительными. Так, по одному конкретному делу было установлено, что в процессе проведения налоговой проверки налоговый орган вынес решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, на основании которого направил в ЦБ РФ и Минфин РФ запрос о даче заключения на предмет соответствия процентных ставок по конкретному депозитному договору действующим рыночным ценам банковских услуг. Как указал суд, законодательством о налогах и сборах (ст. 82 НК РФ) не предусмотрено такой формы налогового контроля, как направление налоговым органом запросов в государственные учреждения с изложением конкретной ситуации и просьбой дать заключение о ее правомерности. Для определения рыночной цены услуги по ст. 40 НК РФ такой формы контроля также не предусмотрено (Постановление ФАС СЗО от 15.09.2004 N Ф04-6636/2004(А27-4709-15).

Учитывая изложенное, можно заключить, что прежде к мероприятиям дополнительного контроля можно было отнести только изучение документов налогоплательщика, проведение экспертизы, консультации специалистов, а также опрос свидетелей.

Изложенной позиции придерживался С.В. Разгулин, государственный советник налоговой службы РФ I ранга. Он отмечал, что в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля допускается проведение проверки представленных документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, назначение экспертизы, получение от налогоплательщика и свидетелей пояснений (показаний) по обстоятельствам, имеющим значение для осуществления налогового контроля.*(111)

Аналогичное мнение высказала М.Г. Маркова, заместитель начальника отдела методологии налогового контроля Управления налогового контроля ФНС РФ, советник налоговой службы II ранга.*(112)

А.А. Маслов и С.Ю. Шаповалов указывали, что дополнительные мероприятия налогового контроля не могут проводиться в форме налоговых проверок, что, в свою очередь, исключает возможность проведения данных мероприятий в форме истребования документов (включая встречную проверку), выемки документов и предметов и осмотра.*(113)

Как мы видели из приведенного выше анализа, судебно-арбитражная практика в отношении вопроса о формах дополнительного налогового контроля весьма неоднозначна. Но все же можно признать доминирующей аргументированную выше позицию, согласно которой к мероприятиям дополнительного налогового контроля могли быть отнесены: изучение документов налогоплательщика, проведение экспертизы, консультации специалистов и опрос свидетелей.

Столь же противоречивой при определении состава мероприятий дополнительного контроля являлась позиция финансового ведомства. В частности, как указано в Письме Минфина РФ от 14.03.2002 N 04-00-11, в состав мероприятий дополнительного налогового контроля могут быть отнесены: экспертиза, встречные проверки, опрос свидетелей и осмотр вне рамок выездной проверки документов и предметов. Однако позже, в Письме от 06.06.2006 N 03-02-07/1-145, Минфин РФ к мероприятиям дополнительного контроля отнес только экспертизу, привлечение специалиста и встречные проверки. Но и в первом, и во втором письмах был указан открытый перечень форм дополнительного контроля. На наш взгляд, это означало, что Минфин РФ фактически не ограничивал налоговые органы в проведении в рамках дополнительного контроля иных контрольных мероприятий.

Однако сложившаяся спорная ситуация была разрешена самим законодателем, который Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ внес кардинальные изменения в ст. 101 НК РФ.

В обновленной редакции ст. 101 НК РФ прямо указано на то, что в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст.ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля и проведение экспертизы.

Считаем, что закрепленный перечень является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Проведение в рамках дополнительного налогового контроля иных контрольных мероприятий (осмотр объектов и помещений, выемка документов, инвентаризация, привлечение специалиста и др.) неправомерно.

Подробно о порядке проведения и об оформлении результатов указанных выше контрольных мероприятий см. гл. "Выездная налоговая проверка".

Однако, наш взгляд, в процессе рассмотрения материалов камеральной проверки могут быть использованы не все из вышеперечисленных форм дополнительного контроля. В частности, при рассмотрении материалов камеральной проверки по общему правилу у налогоплательщика не могут быть истребованы какие-либо дополнительные документы. Дело в том, что дополнительный контроль ориентирован на получение дополнительной информации о деятельности налогоплательщика, необходимой для решения вопроса о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения. То есть дополнительный контроль выполняет сугубо вспомогательную роль в рамках основной формы налогового контроля (в данном случае - камеральной проверки). Поэтому запрет на истребование у налогоплательщика дополнительных документов, установленный ст. 88 НК РФ применительно к камеральной проверке, распространяется и на дополнительный налоговый контроль, проводимый при рассмотрении материалов данной проверки. При этом мы считаем, что три исключения из общего правила, предусмотренные ст. 88 НК РФ, распространяются и на дополнительный контроль. Тем самым при проведении дополнительного налогового контроля в процессе рассмотрения материалов камеральной проверки у налогоплательщика могут быть истребованы дополнительные документы, но только в том случае, если истребование данных документов подпадает под исключения, указанные в ст. 88 НК РФ (подробнее см. гл. "Камеральные проверки"). Что касается проведения при рассмотрении материалов камеральной проверки допроса свидетеля, экспертизы или истребования документов у иных лиц, то, на наш взгляд, проведение данных контрольных мероприятий не противоречит смыслу и целям камеральной проверки.