5.6. Последствия нарушения налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки

В п. 6 ст. 101 (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ) законодатель предусмотрел возможность отмены судом или вышестоящим налоговым органом решения, вынесенного налоговым органом по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки. Суд или вышестоящий налоговый орган могли отменить принятое решение в том случае, если должностными лицами налогового органа были нарушены требования, установленные налоговым законодательством применительно к процедуре рассмотрения материалов проверки. При этом анализ нормы п. 6 ст. 101 НК РФ не позволял определить, нарушение каких именно требований могло повлечь отмену вынесенного решения.

Отчасти данный пробел был заполнен судебно-арбитражной практикой. Как указано в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", нарушение должностным лицом налогового органа требований п. 6 ст. 101 НК РФ не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. Суды в каждом конкретном случае должны оценивать характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. Соответственно, суды, отменяя решение налогового органа по причине допущенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, могли исходить исключительно из конкретных обстоятельств дела.

Судебная практика.

Если факт принятия необоснованного решения в связи с нарушением порядка не установлен, а налогоплательщик не ссылается на нарушение его прав, суд не вправе отменять решение налоговой инспекции (Постановление ФАС СЗО от 05.03.2001 N А05- 7988/00-70/19).

Суд фактически лишен возможности решить вопрос о наличии в действиях налогоплательщика налогового правонарушения, поскольку налоговой инспекцией допущено нарушение процедуры привлечения к ответственности, которое препятствует установлению факта правонарушения, и, соответственно, суд не может отменить решение налогового органа (Постановление ФАС ВСО от 28.06.2001 N А10-612/01-9/Ф02).

Аналогичной позиции придерживается В.А. Кулеш. С его точки зрения, "решение о привлечении к налоговой ответственности, принятое налоговым органом с нарушением порядка производства по делу, подлежит отмене только в том случае, когда несоблюдение порядка влияет на законность спорного решения".*(114)

Однако в п. 14 ст. 101 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ) законодатель впервые закрепил основания признания недействительным решения, вынесенного по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки.

В силу внесенных изменений основанием для отмены судом или вышестоящим налоговым органом вынесенного решения является нарушение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа существенных условий рассмотрения материалов налоговой проверки. Как было указано выше, к существенным условиям указанной процедуры относятся: во-первых, уведомление проверяемого лица о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки; во-вторых, предоставление возможности проверяемому лицу во время рассмотрения материалов проверки представить свои объяснения.

Помимо указанного, законодатель отметил, что вынесенное решение может быть отменено и при иных нарушениях процедуры рассмотрения материалов проверки, если данные нарушения повлекли принятие неправомерного решения. По смыслу данной нормы степень серьезности нарушения требований к процедуре рассмотрения материалов проверки должностными лицами налогового органа может быть установлена либо вышестоящим налоговым органом, либо судом. При этом данные органы должны руководствоваться требованиями к процедуре рассмотрения материалов проверки, закрепленными в п.п. 3-6 ст. 101 НК РФ, а также конкретными условиями дела.

Анализ положений п. 14 ст. 101 НК РФ показывает, что внесенные изменения не разрешили сложившейся проблемы. Законодатель указал лишь возможные основания отмены решения судом или вышестоящим налоговым органом. Однако по смыслу п. 14 ст. 101 НК РФ наличие указанных в правовой норме оснований по-прежнему не является безусловным основанием для отмены вынесенного решения.

Это означает, что, как и прежде, суд и вышестоящий налоговый орган при разрешении спорных ситуаций будут вынуждены руководствоваться конкретными обстоятельствами дела. Решение налогового органа будет отменено только в том случае, если при его принятии должностные лица налогового органа допустили такие нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки, которые исключают принятие обоснованного и законного решения. Тем самым велика вероятность, что судебная практика по данному вопросу останется прежней, т.е. суды будут трактовать идентичные нарушения налоговых органов в разных ситуациях по-разному, объясняя это конкретными обстоятельствами данного дела.