5.4.4. Вступление в силу решения, вынесенного по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки

В соответствии со ст. 101 НК РФ (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ) решение, вынесенное руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, вступало в силу непосредственно в момент его подписания.

Однако Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ были внесены изменения в порядок вступления в силу решений налоговых органов, принимаемых по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки. Согласно обновленной редакции п. 9 ст. 101 НК РФ решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения данного решения проверяемому лицу. Поскольку в ст. 101 НК РФ не закреплено иное, речь идет о 10 рабочих днях.

Согласно п. 13 ст. 101 НК РФ копия решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности вручается налогоплательщику, в отношении которого вынесено указанное решение (либо его представителю) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения. Но при этом законодатель не определяет срока направления налогоплательщику принятого решения.

Исходя из п. 3.5 Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", можно сделать вывод о том, что копия решения вручается налогоплательщику в тот же срок, что и требование об уплате налога, т.е. в течение 10 дней с момента вынесения решения. Поскольку моментом вынесения решения является момент его подписания руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, то копия вынесенного решения вручается налогоплательщику не позднее 10 дней с даты подписания решения.

При этом, если вручение налогоплательщику либо его представителю копии решения под расписку невозможно (например, по причине уклонения налогоплательщика от получения копии решения), то копия решения направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученной по истечении 6 дней после его отправки.

Соответственно, десятидневный срок, в течение которого решение не считается вступившим в силу, исчисляется с документально подтвержденной даты получения налогоплательщиком данного решения.

В течение данного десятидневного срока налогоплательщик вправе обжаловать вынесенное решение в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Если налогоплательщик воспользовался правом на апелляционное обжалование решения, то решение считается вступившим в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Независимо от того, вступило ли принятое налоговым органом решение в законную силу, была ли подана апелляционная жалоба, налогоплательщик, в отношении которого была вынесено данное решение, вправе исполнить его полностью или в части, то есть решение может быть исполнено налогоплательщиком и до момента вступления его в силу.

5.5. Обеспечительные меры

5.5.1. Основания введения обеспечительных мер

В п.п. 10-12 ст. 101 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ) законодатель впервые закрепляет право налогового органа на применение обеспечительных мер, призванных гарантировать исполнение налогоплательщиком решения, принятого руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки. Данные меры имеют самостоятельный характер и могут применяться налоговым органом помимо иных способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, предусмотренных НК РФ (залог, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке, арест имущества). Предусмотренные обеспечительные меры носят имущественный характер и ограничивают в интересах бюджетной системы РФ право налогоплательщика на распоряжение собственным имуществом.

Введение обеспечительных мер, на наш взгляд, обусловлено новым порядком вступления в силу решения, принимаемого по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки. Налогоплательщик, в отношении которого вынесено решение, имеет 10 рабочих дней на обжалование данного решения. Поскольку в течение данного срока решение к исполнению не принимается, указанный налогоплательщик до момента вступления в силу решения может провести формальное отчуждение принадлежащего ему имущества, в результате чего последующее взыскание недоимки, пеней и штрафа окажется невозможным. Введение обеспечительных мер в идеале является способом превенции недобросовестного поведения проверяемых лиц и ориентировано на обеспечение интересов бюджетной системы РФ.

Согласно п. 10 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа после вынесения решения по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки вправе принять обеспечительные меры, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение принятого решения.

Тем самым обеспечительные меры могут быть приняты как после вынесения решения о привлечении к ответственности, так и после вынесения решения об отказе в привлечении к ответственности, поскольку связаны не с гарантией привлечения налогоплательщика к ответственности, а с гарантией исполнения налогоплательщиком всех налоговых обязательств перед бюджетной системой (уплата недоимки, пеней, штрафов).

Введение обеспечительных мер оформляется самостоятельным решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, рассматривавшего материалы налоговой проверки и вынесшего подлежащее обеспечению решение.

Из формулировки п. 10 ст. 101 НК РФ следует, что основанием принятия обеспечительных мер является наличие у налогового органа сведений о том, что непринятие данных мер может сделать невозможным взыскание с налогоплательщика недоимки по налогам, пеней или штрафных санкций, предусмотренных вынесенным решением. Соответственно, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в решении о применении обеспечительных мер должен обосновать и доказать, что в конкретной ситуации присутствуют объективные обстоятельства, которые при непринятии обеспечительных мер могут затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение соответствующего решения.

Однако из содержания п. 10 ст. 101 НК РФ невозможно установить, о каких объективных обстоятельствах идет речь. Можно предполагать, что налоговые органы смогут принять решение о введении обеспечительных мер только в том случае, когда будет установлено и доказано намерение налогоплательщика с помощью какого-либо способа (отчуждение имущества, обременение имущества, уничтожение имущества и иные) избежать уплаты в бюджет установленной в решении денежной суммы. Но на практике, мы полагаем, налоговые органы, используя столь расплывчатые формулировки п.10 ст.101 НК РФ, будут злоупотреблять своими полномочиями и принимать решения об обеспечении практически по любому поводу.

Решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о введении обеспечительных мер в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ вступает в силу со дня его принятия и действует до дня исполнения налогоплательщиком решения, вынесенного по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Законодатель предусматривает досрочное прекращение исполнения решения о введении обеспечительных мер в трех случаях. Решение о введении обеспечительных мер прекращает действие:

1) с момента его отмены вышестоящим налоговым органом,

2) с момента его отмены судом, а также

3) с момента его отмены самим руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, вынесшим данное решение.

Вызывает удивление закрепленный порядок вступления в силу решения о введении обеспечительных мер. Как было указано, обеспечительные меры по сути своей являются мерами имущественного характера и направлены на ограничение имущественных прав налогоплательщика. Но при этом решение налогового органа о фактическом ограничении права собственности налогоплательщика вступает в силу с момента принятия и не требует санкции прокурора, в то время как арест имущества, предусмотренный ст. 77 НК РФ, являющийся также мерой, гарантирующей исполнение налогоплательщиком налоговых обязательств перед бюджетом, и заключающийся в ограничении права собственности налогоплательщика, не может быть произведен без санкции прокурора. На наш взгляд, обозначенный факт, безусловно, является недоработкой законодателя и создает правовые условия для нарушения налоговыми органами прав собственности налогоплательщиков.