Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговый контроль и производство по делам о налоговых правонарушениях. Теория и практика применения гл. 14 Налогового кодекса РФ (с учетом Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ). - "Налоги и финансовое право", 2007 г.

Глава 5. Производство по делу о налоговом правонарушении, выявленном в результате проведения налоговой проверки

5.1. Акт налоговой проверки и возражения по акту налоговой проверки

5.1.1. Требования к оформлению акта налоговой проверки

По итогам камеральной и выездной проверок налоговый орган составляет акт проверки. В силу п. 1 ст. 100 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ) по результатам выездной проверки должностные лица налогового органа, проводившие проверку, в обязательном порядке составляют акт в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке. По результатам же камеральной проверки акт должен быть составлен в течение 10 дней после окончания проверки, но только в том случае, если в ходе проверки выявлены нарушения налогового законодательства.

В прежней редакции ст. 100 НК РФ законодатель закрепил общие требования к содержанию акта: в акте проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В ст. 100 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ) детально определено содержание акта проверки. В акте, составленном как по итогам камеральной, так и по итогам выездной проверки, налоговым органом должны быть указаны следующие сведения:

- дата акта проверки;

- полное и сокращенное наименования (Ф.И.О.) проверяемого лица;

- Ф.И.О. лиц, проводивших проверку, их должности;

- перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе проверки;

- период, за который проведена проверка;

- наименование налога, в отношении которого проводилась проверка;

- даты начала и окончания проверки;

- адрес места нахождения (места жительства) проверяемого лица;

- сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении проверки;

- документально подтвержденные факты нарушений налогового законодательства, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

- выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных правонарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данные налоговые правонарушения.

Дополнительно в акте, составленном по итогам камеральной проверки, должна быть указана дата представления проверяемым лицом в налоговый орган налоговой декларации и иных документов, а акте, составленном после выездной проверки, - дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной проверки.

Необходимо отметить, что указанные законодателем требования к содержанию акта носят, главным образом, технический характер. Принципиально новых требований к содержанию акта проверки законодатель не закрепил. В силу этого полагаем, что порядок составления акта проверки с 1 января 2007 года не претерпит существенных изменений.

Прежде арбитражные суды занимали позицию, согласно которой отсутствие в акте налоговой проверки указания на доказательства, на основании которых налоговый орган доначислил налогоплательщику налог, пени и налоговые санкции, исключало возможность проверки правомерности доначисленных сумм, а значит, являлось основанием для признания соответствующего решения налогового органа недействительным.

Судебная практика.

В акте налоговой проверки не было доказательств, на основании которых налоговый орган пришел к выводу о наличии у предпринимателя недоимки по налогам. Суд расценил данное обстоятельство как исключающее возможность проверки правомерности доначисления налога, пени и штрафа. Как следствие, решение налогового органа о доначислении налога, пени и штрафа признано незаконным (Постановление ФАС МО от 16.01.2006 N КА-А41/13618-05).

Акт проверки не соответствует требованиям п. 2 ст. 100 НК РФ, поскольку в нем не изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения, отсутствуют ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие совершение правонарушения. Это явилось основанием для признания неправомерным доначисления налога, пени и налоговых санкций (Постановление ФАС ВСО от 20.10.2005 N А33-4425/2005-Ф02-5116/05-С1).

Акт камеральной проверки содержит только выводы проверяющих и не может доказывать факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, тем более что в акте отсутствуют ссылки на какие бы то ни было доказательства факта совершения налогоплательщиком правонарушения. На основании изложенного доначисление налога, пени и штрафа признано неправомерным (Постановление ФАС СЗО от 12.09.2002 N А56-16633/02).

Считаем, что в отношении требований к содержанию акта проверки сложившаяся судебная практика не изменится.

Составленный акт подписывается и должностными лицами налогового органа, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Если проверяемое лицо (его представитель) отказывается от подписания акта, в нем делается соответствующая запись. При этом отказ в подписании акта не является основанием для отмены или приостановления действия акта. Отказ от подписания и подписание акта налогоплательщиком дают впоследствии одинаковую возможность представления возражений и объяснений на акт проверки.

5.1.2. Приложения к акту проверки

В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получить копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов. Однако в данной норме законодатель не определил статуса приложений к акту проверки. Данное обстоятельство стало основанием к тому, что, по мнению некоторых представителей налоговых органов, приложения к акту проверки не обязательно должны быть представлены проверяемому лицу по окончании проверки.

Однако представляется, что приложения являются неотъемлемой частью акта проверки, т.к. именно в них отражаются соответствующие отсылочные и информационные данные, подтверждающие положения акта проверки. Таким образом, проверяемое лицо имеет полное право на ознакомление не только с текстом акта проверки, но и с приложениями к нему. Иное нарушает права проверяемого лица.

Судебная практика.

Налоговая инспекция на основании представленных ей правоохранительными органами документов (платежные ведомости, объяснения работников) вынесла решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. На обращение налогоплательщика о представлении ему вышеуказанных документов налоговый орган ответил отказом, т.к., по его мнению, он не вправе распоряжаться документами, полученными не от самого налогоплательщика, а от следственных органов. Кроме того, данные документы находятся в материалах расследования уголовного дела.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием о признании бездействия налогового органа незаконным.

Как указал суд, признавая требования налогоплательщика обоснованными, отказ в представлении указанных документов и неприложение их к акту проверки делает невозможным осуществление налогоплательщиком гарантированной защиты своих прав, определенных в п. 5 ст. 100 НК РФ, и нарушает его право на защиту (Постановление ФАС УО от 30.10.2006 N Ф09-9512/06-С2).

Отсутствие приложений к акту проверки делает невозможным осуществление налогоплательщиком гарантированной защиты своих прав, определенных п. 5 ст. 100 НК РФ. Приложения к акту проверки являются подтверждением факта налоговых правонарушений, и налогоплательщик с ними должен быть ознакомлен. Отказ в представлении приложений к акту является незаконным и противоречит ст.ст. 21, 100 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 24.03.2003 N Ф04/1282-352/А45-2003).

Как установил суд, акты дополнительных налоговых проверок налогоплательщика и встречных проверок предприятий - потребителей его продукции не были представлены налогоплательщику для ознакомления. Следовательно, он был лишен возможности представить свои объяснения по этим актам и присутствовать при их рассмотрении, в связи с чем решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности является незаконным (Постановление ФАС СЗО от 18.12.2000 N А05-4678/00-274/20).

5.1.3. Направление акта проверки проверяемому лицу

Поскольку акт проверки является документом, посредством которого проверяемое лицо уведомляется о выявленных в ходе проверки нарушениях налогового законодательства, акт должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка. Законодатель указывает, что акт передается проверяемому лицу либо под расписку, либо иным способом, свидетельствующим о дате получения акта. При этом допускается передача акта проверки представителю проверяемого лица.

Как указано в Решении ВАС РФ от 28.11.2003 N 12906/03, из ст.ст. 100, 101 НК РФ следует, что именно акт налоговой проверки, а не его копия должен быть вручен проверяемому лицу, и именно акт в составе материалов налоговой проверки должен быть рассмотрен руководителем налогового органа. Суд пояснил, что необходимость составления акта налоговой проверки в двух экземплярах, один из которых остается в налоговом органе, а другой вручается налогоплательщику, прямо вытекает из текста НК РФ. Выдача какой-либо копии акта налоговой проверки и обязанность его нотариального удостоверения налоговым законом не предусмотрена.

В ст. 100 НК РФ законодатель не указывает срока, в течение которого акт должен быть передан проверяемому лицу. Считаем, что в том случае, если проверяемое лицо подписывает акт, акт должен быть передан ему в момент подписания. Однако если лицо, в отношении которого проводилась проверка, уклоняется от подписания акта, возникает неурегулированная законодательством ситуация. В отношении такой ситуации считаем правомерным применить по аналогии положения п. 2 ст. 70 НК РФ, устанавливающие сроки и порядок направления налогоплательщику требования об уплате налога по итогам налоговой проверки. В соответствии с п. 2 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. Следовательно, если проверяемое лицо уклоняется от подписания акта проверки, акт направляется данному лицу по почте заказным письмом в течение 10 дней с момента подписания акта уполномоченными должностными лицами налогового органа. При этом акт считается полученным по истечении шести дней с даты его направления заказным письмом.