5.2. Порядок рассмотрения материалов налоговой проверки

5.2.1. Требования к процедуре рассмотрения материалов проверки

Согласно п. 2 ст. 101 (в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ) с 1 января 2007 года руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы налоговой проверки, обязан известить о времени и месте рассмотрения материалов проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка, независимо от того, представило ли данное лицо свои возражения по акту проверки.

В соответствии с прежней редакцией ст. 101 НК РФ налоговые органы были обязаны уведомлять о месте и времени рассмотрения материалов проверки только тех проверяемых лиц, которые в установленный срок представили письменные возражения на акт проверки.

Арбитражные суды указывали, что если налогоплательщик не представил возражений на акт проверки, то налоговый орган не обязан извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Судебная практика.

Суд установил, что общество своевременно получило акт выездной налоговой проверки, но возражений на данный акт не представило. Суд указал, что в спорной ситуации у налогового органа не было оснований для извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Следовательно, решение, вынесенное по итогам рассмотрения материалов проверки, не может быть признано недействительным (Постановление ФАС ВСО от 20.12.2005 N А19-10470/05-15-Ф02-6360/05-С1, от 19.07.2005 N А19-1670/05-15-Ф02-3368/05-С1).

Поскольку законодателем в ст. 101 НК внесены существенные изменения, считаем, что с 1 января 2007 года арбитражные суды по данному вопросу будут придерживаться иной, противоположной, позиции. Если налоговый орган не уведомит проверяемое лицо о времени и месте рассмотрения материалов проверки, то решение, вынесенное по итогам рассмотрения материалов проверки, будет признано незаконным.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки как лично, так и через своего представителя. При этом, если надлежащим образом извещенный о времени и месте рассмотрения материалов проверки налогоплательщик (его представитель) не явился на рассмотрения материалов проверки, то материалы проверки рассматриваются в его отсутствие.

На практике часто возникает вопрос: что считать извещением налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки? Представляется, что речь идет о любом письменном уведомлении налогоплательщика, позволяющем достоверно установить факт получения им информации о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Извещение может быть выслано по почте заказным письмом, передано нарочным письмом под роспись либо доставлено иным способом, свидетельствующим о получении извещения. Подчеркнем, что извещение не обязательно должно представлять собой отдельный документ. Например, возможно включение текста извещения в акт налоговой проверки.

В п.п. 3-5 ст. 101 (в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ) законодатель впервые детализировал процедуру рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа материалов налоговой проверки.

Рассмотрение материалов налоговой проверки начинается с того, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа объявляет, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению.

Далее руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении, и в первую очередь - лица, в отношении которого проводилась проверка. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, были ли извещены надлежащим образом неявившиеся лица, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие неявившихся лиц либо об отложении рассмотрения материалов проверки. По нашему мнению, в случае неявки проверяемого лица, не извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен вынести решение об отложении рассмотрения материалов проверки, поскольку в противном случае решение, вынесенное по итогам рассмотрения материалов проверки, будет признано недействительным. В случае неявки лица, надлежаще извещенного о времени и месте рассмотрения материалов проверки, участие которого необходимо для рассмотрения материалов проверки (специалист, свидетель, эксперт), руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение об отложении рассмотрения материалов проверки.

После проверки явки лиц, участвующих в рассмотрении материалов проверки, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в случае участия в рассмотрении материалов проверки представителя лица, в отношении которого проводилась проверка, должен проверить полномочия данного представителя.

Далее руководитель (заместитель руководителя) налогового органа разъясняет лицам, участвующим в процедуре рассмотрения материалов проверки, их права и обязанности.

После разъяснения лицам, участвующим в деле, их прав и обязанностей руководитель (заместитель руководителя) налогового органа приступает к рассмотрению материалов налоговой проверки по существу. На данной стадии процедуры рассмотрения материалов проверки исследуются доказательства, представленные сторонами (налоговым органом и налогоплательщиком) до начала рассмотрения материалов проверки. Данные доказательства зафиксированы главным образом в акте проверки и письменных возражениях налогоплательщика на акт проверки. Поэтому, на наш взгляд, при рассмотрении материалов проверки по существу акт проверки и представленные письменные возражения налогоплательщика должны оглашаться в обязательном порядке. Однако законодатель по непонятным причинам в п. 4 ст. 101 НК РФ указывает на то, что акт проверки и возражения налогоплательщика оглашаются при рассмотрении материалов проверки по существу только по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Помимо акта проверки и возражений налогоплательщика, по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа могут быть оглашены иные материалы мероприятий налогового контроля. Речь идет о протоколах допроса свидетелей и специалистов, заключениях экспертов.

Налогоплательщик, независимо от того, были ли им представлены письменные возражения на акт проверки, вправе на стадии рассмотрения материалов проверки по существу давать свои объяснения. Соответственно руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан при рассмотрении материалов проверки по существу обеспечить налогоплательщику возможность представления своих объяснений. Неисполнение налоговым органом данной обязанности может являться основанием для признания вынесенного впоследствии решения недействительным.

Подчеркиваем, что в обязанность налогового органа входит только представление налогоплательщику возможности заявить свои объяснения, хотя при этом НК РФ прямо не запрещает налогоплательщику на стадии рассмотрения материалов проверки по существу представлять доказательства правомерности своей позиции (документы налогового и бухгалтерского учета), ранее не представлявшиеся налоговому органу. На основании этого мы полагаем, что указанные доказательства при условии их представления налогоплательщиком могут быть приняты к рассмотрению по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В процессе рассмотрения материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может принять решение о привлечении к участию в рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

В ходе рассмотрения материалов проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен установить четыре факта. Во-первых, совершал ли налогоплательщик, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах. Во-вторых, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения. В-третьих, имеются ли основания для привлечения данного налогоплательщика к ответственности за совершение выявленного налогового правонарушения. В-четвертых, есть ли обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение (подробнее о решении см. параграф 5.4)

Анализ положений НК РФ, регламентирующих процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки, позволяет выделить два существенных условия данной процедуры. Во-первых, налоговый орган должен обеспечить возможность проверяемому лицу участвовать в рассмотрении материалов проверки. Под обеспечением условий подразумевается своевременное уведомление о месте и времени рассмотрения материалов проверки. Во-вторых, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы налоговой проверки, обеспечивает проверяемому лицу возможность во время рассмотрения материалов проверки по существу заявить свои объяснения. Невыполнение налоговым органом данных условий рассмотрения материалов проверки влечет признание впоследствии недействительным вынесенного решения.