5.4. Решение, выносимое по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки

5.4.1. Порядок вынесения решения по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки

На основании п. 7 ст. 101 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ) по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит либо решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо решение об отказе в привлечении к ответственности.

В действующей редакции НК РФ не определен специальный срок вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения по результатам рассмотрения материалов проверки. Напомним, что ст. 101 НК РФ в редакции, действовавшей до августа 1999 года, предусматривала десятидневный срок для вынесения решения по итогам рассмотрения материалов проверки.

Считаем, что по смыслу действующей редакции ст. 101 НК РФ налоговый орган решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки должен вынести в рамках общего десятидневного срока, отведенного для процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Однако вынесение решения за пределами указанного десятидневного срока, например в результате длительного изучения налоговым органом представленных в процессе проверки материалов и документов, не может быть основанием для признания решения налогового органа недействительным. Дело в том, что срок рассмотрения материалов проверки не является пресекательным, и нарушение данного срока не влечет запрета на осуществление налоговым органом определенных действий.

Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды.

Судебная практика.

Принятие налоговым органом решения по результатам проверки по истечении установленного п. 6 ст. 100 НК РФ двухнедельного срока для принятия решения не может являться основанием для признания недействительным решения налогового органа, поскольку он не является пресекательным (Постановление ФАС СЗО от 28.05.2002 N А56-35382/01; Постановление ФАС ВСО от 25.12.2001 N А19-6927/01-42-Ф02-3204/01-С1, от 09.03.2004 N А19-2245/03-24-40-Ф02-638/04-С1; Постановление ФАС СКО от 18.05.2005 N Ф08-2166/2005-878А).

Учитывая предусмотренный ст. 115 НК РФ срок взыскания налоговых санкций, можно говорить о том, что срок вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки ограничен шестью месяцами с момента обнаружения налогового правонарушения. Моментом обнаружения правонарушения является факт отражения правонарушения в акте о проведении налоговой проверки. Следовательно, налоговый орган выносит решение в пределах шестимесячного срока давности взыскания налоговых санкций, учитывая при этом время, необходимое для исполнения решения. Принятие решения о привлечении к налоговой ответственности в последние дни давностного срока не имеет смысла, поскольку не остается времени на его исполнение.

На практике множество споров вызывал вопрос о правомерности принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности до истечения пятнадцатидневного срока, отведенного для представления возражений на акт проверки. Поскольку обновленная редакция ст. 101 НК РФ также не регламентирует данный вопрос, считаем, что можно руководствоваться сложившейся судебной практикой.

В п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" изложена крайне неоднозначная позиция, согласно которой нарушение налоговым органом срока, отведенного налогоплательщику для представления возражений на акт, хотя и признается грубым нарушением положений ст. 101 НК РФ, но не является безусловным основанием признания решения о привлечении к налоговой ответственности недействительным. Столь противоречивая позиция высшей арбитражной инстанции обусловила и противоречивость судебной практики.

В ряде случаев суды указывают на то, что принятие решения о привлечении налогоплательщика к ответственности до истечения срока подачи возражений на акт проверки является основанием для признания принятого решения недействительным.

Судебная практика.

Как указал суд, признавая решение налогового органа недействительным, рассмотрение материалов о налоговом правонарушении состоялось в день выявления правонарушения в отсутствие лица, привлекаемого к налоговой ответственности, что противоречит требованиям НК РФ к процедуре производства по делам о налоговых правонарушениях (Постановление ФАС УО от 18.06.2001 N Ф09-1212/01-АК).

С другой стороны, есть практика, когда суды не признавали недействительным решение налогового органа, вынесенное до истечения срока представления возражений на акт проверки.

Судебная практика.

Нарушение процедуры, а конкретно - 14-дневного срока, не является безусловным основанием для признания недействительным решения налогового органа и отказа ему в иске (Постановление ФАС МО от 11.03.2001 N КА-А41/946-01).

Помимо указанного, ни в прежней, ни в новой редакции ст. 101 НК РФ законодатель не уточнил, руководитель (заместитель руководителя) какого налогового органа уполномочен принимать решение по итогам рассмотрения материалов проверки. На практике встречались ситуации, когда налоговый орган, составивший акт проверки, передавал этот акт и иные материалы проверки другому налоговому органу (в том числе и Управлению МНС РФ по субъекту РФ) для вынесения решения по результатам проверки.

Подход к разрешению подобных ситуаций был выработан судебно-арбитражной практикой. Суды указывали, что решение по акту проверки должен выносить руководитель (заместитель руководителя) только того налогового органа, который составлял акт. В том случае, если налоговый орган, составивший акт, передал его для вынесения решения в иной налоговый орган, решение иного налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности должно быть признано недействительным (Постановление ФАС СКО от 13.04.2004 N Ф08-1509/2004-590А; постановление ФАС СЗО от 22.05.2002 N А 6431/А21-1006/02-С; Постановление ФАС МО от 11.02.2002 N КА-А40/286-02).