Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговый контроль и производство по делам о налоговых правонарушениях. Теория и практика применения гл. 14 Налогового кодекса РФ (с учетом Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ). - "Налоги и финансовое право", 2007 г.

Налоговый контроль и производство по делам о налоговых правонарушениях. Теория и практика применения гл. 14 Налогового кодекса РФ (с учетом Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ)

От авторов

Прошло уже более 7-ми лет после того, как в издательстве "Налоги и финансовое право" вышла наша первая посвященная налоговому контролю книга "Налоговая проверка. Новый порядок проведения камеральных и выездных налоговых проверок по НК РФ". Очевидно, что с тех пор по вопросам осуществления налогового контроля был накоплен большой теоретический и практический материал.

Можно утверждать, что в настоящее время тема налогового контроля особенно актуальна, и прежде всего в связи с тем, что с 1 января 2007 года вступили в силу поправки к первой части Налогового кодекса РФ, внесенные Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

Необходимо отметить, что вопросы налогового контроля, к сожалению, еще не получили в науке налогового права должного внимания и тщательного рассмотрения. В этой связи нельзя не отметить тех авторов, которые одними из первых внесли свой вклад в исследование этой темы. В первую очередь, хотелось бы отметить совместное исследование И.И. Кучерова, Ю.О. Судакова, И.А. Орешкина "Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах" (М. 2001), а также учебно-практическое пособие "Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений" под редакцией профессора Всероссийской Государственной налоговой академии Юрия Федоровича Кваши (М. 2001).

Особо хотелось бы отметить монографию питерского ученого Оксаны Аркадьевны Ногиной "Налоговый контроль: вопросы теории" (СПб. 2002), в которой автор комплексно рассмотрел научно-правовые и теоретические вопросы контроля и надзора в сфере российского налогообложения.

В 2006 году вышло в свет учебно-практическое пособие Л.В. Спириной и В.А. Тимошенко "Налоговые проверки".

И тем не менее, авторы настоящей работы сделали попытку представить свой взгляд на проблемы современного налогового контроля и рассмотреть соответствующие вопросы в системном изложении.

Хотим отметить особую ценность данного издания: большинство представленных и рассмотренных в нем вопросов взяты авторами, что называется, "из жизни", т.е. из реальных запросов, которые были направлены в "Центр "Налоги и финансовое право" нашими клиентами. Многие вопросы возникали у нас на заседаниях в арбитражном суде и при проведении аудиторских проверок. Также нам постоянно приходится отвечать на вопросы, касающиеся применения положений гл. 14 Налогового кодекса РФ "Налоговый контроль" на семинарах и учебных занятиях, которые регулярно проводит "Учебный центр "Налоги и финансовое право". Кроме того, читатели журнала "Налоги и финансовое право", читатели наших книг и пользователи наших интернет-рассылок "Налоговые новости от "Группы компаний "Налоги и финансовое право" очень часто задают нам вопросы, касающиеся обоснованности действий представителей налоговых органов при осуществлении ими соответствующих мероприятий налогового контроля. Все вышеуказанное так или иначе было включено авторами в книгу.

Настоящее издание в первую очередь предназначено для руководителей предприятий и предпринимателей, налоговых юристов, адвокатов, финансистов, бухгалтеров, налоговых инспекторов и судей.

Мы очень надеемся, что новая книга издательства "Налоги и финансовое право" станет незаменимым помощником и своеобразным консультантом и советчиком для всех тех, кто в своей повседневной жизни и работе так или иначе сталкивается с проблемами современного налогообложения.

Свои отзывы, замечания и предложения по книге Вы можете направлять по адресу cnfp@cnfp.ru.

А.В. Брызгалин,

руководитель авторского коллектива

и ответственный редактор, руководитель "Группы компаний

"Налоги и финансовое право", кандидат юридических наук

Глава 1. Общие положения налогового контроля

1.1. Налоговая система, налоговые отношения и налоговый контроль

1. Любая национальная налоговая система, в том числе и налоговая система России, есть сложное социально-политическое и экономико-правовое явление, состоящее из множества взаимосвязанных подсистем, взаимообусловленных элементов, взаимозависимых институтов. Посредством ее перманентного и комплексного действия реализуется главное, сущностное предназначение налогов в обществе: государство получает в свое владение, пользование и распоряжение денежно-финансовые ресурсы, позволяющие ему решать публичные и общесоциальные задачи.

Отношения и социальные связи, складывающиеся между соответствующими участниками в процессе функционирования всех составляющих налоговой системы государства в обобщенном виде можно обозначить как налоговые отношения (отношения в сфере налогообложения)*(1). Эти отношения после их нормативно-правового закрепления и регламентации со стороны государства становятся налоговыми правоотношениями.

Однако качественное единство российской налоговой системы отнюдь не означает, что налоговые отношения являются каким-то однородным образованием. Данные отношения носят многоаспектный и многоуровневый характер.

2. В этой связи необходимо отметить, что предпосылкой для формирования и развития именно российского налогового права, как и правовой основой для создания и функционирования российской налоговой системы в целом, является часть 1 ст. 57 Конституции РФ, в соответствии с которой каждый гражданин обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Совокупность налогов и сборов, подлежащих взиманию на территории РФ, на территории соответствующих субъектов РФ и муниципальных образований, образует систему налогов и сборов (ст.ст. 12, 13, 14, 15 Налогового кодекса РФ (далее по тексту - НК РФ)).

Однако законодатель не может ограничиться установлением некоего абстрактного перечня платежей бюджетно-фискальной направленности - законодатель должен определить порядок их исчисления и уплаты, т.е. правила по их взиманию, что реализуется через установление соответствующих норм, содержащихся в части II НК РФ.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что для полноценного и эффективного создания и включения в действие налоговой системы государства необходимо:

- установить налоговые платежи - налоги и сборы (т.е. дать их перечень);

- ввести налоговые платежи (т.е. определить обязанность по их уплате обязанными лицами на соответствующей территории, дать своеобразную законодательно-волевую команду на уплату налоговых платежей обязанными лицами);

- определить правила их взимания (т.е. определить порядок исчисления и уплаты налогов и сборов).

Отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов являются наиважнейшими, первичными отношениями, которые регулируются нормами законодательства о налогах и сборах (ст. 2 НК РФ "Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах"), а сами эти нормы являются фундаментом, базисом не только российского налогового права, но и всей налоговой системы России. Без наличия хотя бы одного из вышеуказанных параметров никакая налоговая система в принципе не сможет существовать и функционировать как таковая.

Именно с правил по взиманию налогов начинает государство формировать свою налоговую систему. С.Г. Пепеляев по этому поводу указывает, что отношения по взиманию налогов выступают стержнем налоговых правоотношений, т.к. это самые массовые отношения, а обязанность по уплате налогов является всеобщей.*(2)

Интересно по этому поводу отметить, что и указанная нами выше ст. 2 НК РФ текстуально, через построение конструкции нормы абзаца 1, также выделяет первостепенное значение отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, разделяя части, определяющие рассматриваемые, как бы первичные, и иные налоговые отношения, союзом "а также". Представляется, что этот присоединительный союз не случаен: он внутренне отражает своеобразную иерархию, объективно существующую в комплексе отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, отражает изначальную неоднородность и обусловленность элементов предмета налогового права.

Можно даже сказать, что отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов выступают основными налоговыми отношениями, которые являются ядром всех отношений, возникающих в сфере налогообложения. Именно вокруг этих основных налоговых отношений формируются иные социальные связи, так называемые факультативные отношения в сфере налогообложения (факультативные налоговые отношения), имеющие подчиненный и служебный характер, призванные обеспечить не просто существование и функционирование самой налоговой системы, а обеспечить ее результативное и эффективное функционирование.

Исходя из положений ст. 2 НК РФ, к факультативным налоговым отношениям можно отнести три группы отношений, регулируемых нормами законодательства о налогах и сборах:

- отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля (1);

- отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц (2);

- отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (3).

Однако представляется, что говорить о служебном, подчиненном или даже второстепенном значении факультативных налоговых отношений (и, таким образом, о соответствующем ранге этих норм законодательства о налогах и сборах) можно только с достаточной степенью условности. И действительно, сам законодатель, как и вся сформированная им система правового регулирования отношений в сфере налогообложения, не предусматривает деления соответствующих отношений и норм на первосортные и второсортные. Да и вообще предполагать подобное просто недопустимо. Речь идет о другом: если отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов не могут существовать иначе, чем непосредственно в сфере налогообложения, то отношения по контролю, обжалованию и ответственности вполне могут существовать и отдельно от чисто налогово-правовой сферы. Например, экономическая и финансовая науки в предмет своих исследований вышеуказанные вопросы не включают, целиком концентрируясь на вопросах необходимости налогов, их сущности и предназначении, допустимости и предельности.

Кроме того, в ряде государств вопросы налогового контроля, обжалования и ответственности находятся в сфере правового регулирования иных отраслей права. Да и в России вопросы правового регулирования отношений, возникающих из уголовной и административной ответственности должностных лиц, в сферу законодательства о налогах и сборах не включены.

Другое дело, насколько данный подход эффективен и научно обоснован. В России законодатель, косвенно признавая второстепенную роль факультативных отношений по налоговому контролю, обжалованию и ответственности, тем не менее, включил их в систему отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. И это представляется неслучайным и оправданным, т.к. налоговая сфера, являясь сферой цельной и единонаправленной, изначально требует необходимости учета своей специфики, ведь только объемное и комплексное регулирование всего спектра налоговых отношений (в том числе даже и условно-второстепенных) означает более точное, эффективное, и оперативное достижение поставленных перед государством целей. Особенно ярко это проявляется в настоящий период развития молодой российской системы, которая хоть и была более-менее сформирована чуть более 14 лет назад, но за эти годы прошла суровый путь качественных изменений в своем становлении и развитии. Однако до сих пор эта система во всем многообразии своих проявлений находится на стадии эволюционного реформирования. Поэтому в настоящий момент представляется невозможным прерывать и разрывать органически единый процесс правового регулирования отношений в сфере российского налогообложения, только исходя из каких-то теоретических воззрений о том, что в данной сфере является нашим, а что не нашим.

3. Называя и обозначая отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в качестве основных, их значение мы не можем переоценивать. Ведь очевидно, что ни одна национальная налоговая система не может существовать сама по себе, как бы в чистом виде, т.е. без соответствующих механизмов и институтов правового обеспечения. Как было указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 16-П и в Определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями ст.ст. 15 и 18 Конституции РФ механизм налогообложения должен обеспечить полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц.

Дисциплина и правопорядок в налоговой сфере устанавливаются посредством целенаправленного воздействия государства на сознание и поведение всех участников налоговых отношений.

Исходя из того, что правопорядок как таковой представляет собой порядок общественных отношений, складывающийся в результате соблюдения и исполнения законов и основанных на них других юридических актов*(3), можно сделать вывод о том, что налоговый правопорядок (правопорядок в налоговой сфере, правопорядок в сфере налогообложения, правопорядок в сфере налоговых отношений) - это определенное состояние всех элементов и институтов сферы налоговых правоотношений (как в статике, так и в динамике), которое полностью соответствует положениям законодательства о налогах и сборах и посредством которого достигается нормальное и эффективное функционирование национальной налоговой системы государства, т.е. налоговый правопорядок есть результат реального действия (соблюдение, применение, исполнение) норм налогового законодательства всеми участниками налоговых правоотношений.

Кроме того, для упорядочения и организации соответствующих отношений, связанных с установлением, введением и взиманием налогов и сборов, явно чем недостаточно принять ту или иную норму, в которой будет предусмотрено определенное правило поведения о том, кто, когда и каким образом должен исчислять и уплачивать налоговый платеж. Необходимо сделать так, чтобы все участники соответствующих правоотношений подчинились этому правилу и исполнили правовое предписание.

Кроме того, при установлении формального правила по исчислению и уплате того или иного налога государству необходимо иметь соответствующие механизмы по контролю за тем, как это правило соблюдается. Имея результаты такого контроля, государство должно иметь возможность влиять и воздействовать на участников налоговых отношений для того, чтобы цели правового регулирования могли быть достигнуты. Именно эффект подчинения правовой норме соответствующих участников и обеспечивает это достижение.

Само же подчинение достигается различными методами, под которыми понимаются те или иные способы, приемы и средства воздействия на людей в целях выполнения поставленной задачи*(4).

Поэтому отношения по государственно-правовому воздействию на сферу налоговых отношений находятся в диалектической взаимосвязи с отношениями по исчислению и уплате налогов и сборов.

В этой связи необходимо отметить, что отношения по осуществлению налогового контроля, нашедшие свое основное правовое регулирование в гл. 14 НК РФ, и являются предметом рассмотрения, анализа и исследования представленной работы.