1.3. Объект и предмет налогового контроля

В научно-правовой литературе принято различать объект и предмет налогового контроля. В то же время различные авторы несколько расходятся в понимании значения данных терминов.

Объект налогового контроля. По мнению А.И. Худякова, объект налогового контроля определяется при ответе на вопрос "что проверяется?", и под ним понимается деятельность проверяемых субъектов, а именно исполнение проверяемыми лицами обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах*(16).

Как считает О.А. Ногина, объектом налогового контроля будут являться действия (бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц по уплате (удержанию) налогов и сборов, а также по исполнению ими иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зрения их законности, достоверности и своевременности*(17).

Из анализа приведенных определений следует, что общим в понимании объекта для них является то, что под таковым понимается поведение (деятельность, действия, бездействие) проверяемого лица в сфере налогообложения. Представляется, что с таким подходом следует согласиться, уточнив, что объектом налогового контроля является поведение проверяемых лиц по исполнению обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах.

Предмет налогового контроля. Относительно предмета налогового контроля мнения ученых не совпадают. Так, согласно позиции А.И. Худякова, предмет налогового контроля определяется при ответе на вопрос "какое направление деятельности проверяемого субъекта исследуется?". В связи с этим конкретно под предметом налогового контроля предлагается понимать проверку исполнения той или иной налоговой обязанности проверяемого субъекта: исполнение обязанности по постановке на учет в налоговых органах, ведение налогового учета (включая учет объектов налогообложения), составление и предоставление налоговой отчетности, правильность исчисления сумм налоговых платежей, полнота и своевременность уплаты налога, качество исполнения предписаний налоговых органов об устранении нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе предыдущих налоговых проверок и т.п*(18).

В свою очередь, И.И. Кучеров считает, что предметом налогового контроля является своевременность и полнота исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязанностей по отношению к государству и муниципальному образованию, в том числе законность составления первичных учетных документов, регистров бухгалтерского (налогового) учета и отчетности, а также достоверность и полнота содержащейся в них информации об объектах налогообложения.*(19)

По мнению О.А. Ногиной, в качестве предметов налогового контроля выступают документальные, вещественные и цифровые носители информации о совершенных налогоплательщиком операциях, его действиях (бездействии). В частности, предметом налогового контроля являются документы бухгалтерского и налогового учета, налоговые декларации*(20).

Теоретическая обоснованность двух первых подходов вызывает определенные сомнения. Дело в том, что в том понимании предмета налогового контроля, которое изложено А.И. Худяковым и И.И. Кучеровым, довольно трудно отграничить объект контроля от предмета, поскольку, по сути, в роли того и другого выступает деятельность проверяемого лица. Кроме того, если быть точнее, то согласно позиции А.И. Худякова предметом налогового контроля является проверка исполнения проверяемым лицом возложенных обязанностей. Но, по нашему мнению, проверка исполнения налоговых обязанностей не может выступать предметом налогового контроля, т.к. она является его содержанием.

В то же время разделение объекта и предмета налогового контроля приобретает практическое значение, если под предметом контроля понимать те объекты материального мира, посредством исследования которых налоговый орган может сделать вывод об исполнении (неисполнении) проверяемым лицом обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах.

Иными словами, на наш взгляд, поддержки заслуживает позиция О.А. Ногиной по данному вопросу, которая предлагает под предметом понимать тот материальный носитель, который будет подвергаться исследованию в ходе контрольной деятельности*(21). Однако из предложенного указанным автором определения не совсем ясно, понимаются ли под предметом только документы и движимые вещи либо что-то еще. Думается, что предмет налогового контроля не следует ограничивать только документами и движимыми вещами, поскольку в ходе налогового контроля в целях выяснения вопроса об исполнении проверяемым лицом налоговых обязанностей исследуются и иные объекты, в частности объекты недвижимости. Так, например, в целях проверки соблюдения требования ст. 366 НК РФ о необходимости регистрации объектов налогообложения по налогу на игорный бизнес налоговые органы проводят осмотр помещения (игрового зала). В данном случае предметом контроля будет само помещение игрового зала, в котором размещены игровые автоматы.