1.2. Понятие налогового контроля

1. Понятие "налоговый контроль" является одной из важнейших категорий налогового права, определяющей основу государственного управления в сфере налогообложения. Именно в рамках налогового контроля непосредственно реализуются государственные интересы в области государственных финансов, бюджета и налогов.

В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее по тексту - Федеральный закон от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ)) "налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом".

Вышеуказанное определение позволяет нам определить сущность и основные характеристики налогового контроля.

Прежде всего необходимо отметить, что налоговый контроль является разновидностью государственного контроля (надзора), а точнее - это специализированный вид государственного контроля (надзора). Вообще под контролем как таковым понимается наблюдение или проверка с целью надзора*(5). Контроль как неотъемлемая составляющая любого процесса управления призван обеспечить надлежащее функционирование управляемого объекта. Контроль за соблюдением законодательства позволяет не только устранять недостатки в функционировании объектов управления, оценивать дисциплину исполнения законодательных актов, но и судить о том, насколько эффективно само правовое регулирование в той или иной сфере управления, о том, какие изменения следует внести в нормативные акты для повышения степени их исполнения, о том, насколько нормы правовых актов соответствуют сущности и закономерностям развития регулируемых общественных отношений*(6).

В сфере государственного правового регулирования контроль используется прежде всего как механизм, посредством которого проверяется соответствие поведения и деятельности хозяйствующих субъектов правовым предписаниям.

Государственный контроль осуществляется специально уполномоченными органами государства в особых, установленных законом, формах и процедурах. При этом указанные органы наделяются достаточно мощными односторонне-властными полномочиями, имеющими властный характер, в частности: а) давать подконтрольным субъектам обязательные для исполнения указания об устранении вскрытых недостатков; б) ставить перед компетентными инстанциями вопрос о привлечении к ответственности лиц, виновных в обнаруженных нарушениях; в) непосредственно применять в необходимых случаях меры государственного принуждения*(7).

Как было отмечено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П, контрольная функция присуща всем органам государственной власти в пределах компетенции.

Как указывает по этому поводу Д.Н. Бахрах, контроль- атрибут административной власти, одна из важнейших ее функций. Он включает в себя наблюдение за законностью и целесообразностью деятельности, оценку ее с правовых, научных, социально-политических, организационно-технических позиций*(8). Контроль осуществляется всеми органами, входящими с систему органов государства: как Президентом РФ, так и Федеральным Собранием РФ (парламентский контроль), судами (судебный контроль), прокуратурой (прокурорский надзор), органами исполнительной власти (административный контроль).

Однако, как было указано в вышеуказанном Постановлении Конституционного Суда РФ, по смыслу ст.ст. 10 и 114 Конституции РФ полномочия по осуществлению налогового контроля как разновидности государственного контроля относятся к полномочиям исполнительной власти. Следовательно, только на государственные органы исполнительной власти может быть возложено осуществление налогового контроля.

А.А. Джагарян выделяет две разновидности государственного контроля: внутрисистемный и внешневластный. Если в первом случае объект контроля и контролирующий субъект находятся в рамках системы государственной власти (т.е. контроль государственных органов за деятельностью государственных органов), то внешневластный контроль означает контроль государственных органов за поведением тех, кто выведен за рамки государственного аппарата, а именно за поведением граждан и их объединений*(9).

Однако налоговый контроль в рамках приведенной классификации не может быть отнесен к какой-то одной из предлагаемых А.А. Джагарян разновидностей государственного контроля (к внутрисистемному или внешневластному). Налоговый контроль осуществляется не только в отношении граждан и их объединений, но и в отношении государственных органов, а также органов местного самоуправления, которые также являются подконтрольными субъектами, выступая в отношениях по налоговому контролю в качестве юридических лиц. В этом смысле налоговый контроль может рассматриваться как своеобразный универсальный государственный контроль, который совмещает в себе черты внутрисистемного контроля и в то же время контроля внешневластного.

Также необходимо отметить, что налоговый контроль также является составной частью финансового контроля и представляет собой разновидность финансовой деятельности государства. Помимо налогового контроля, можно назвать такие виды финансового контроля, как бюджетный, банковский, валютный, таможенный и др.

Финансовый контроль в теории финансов определяется как совокупность действий и операций по проверке финансовых и связанных с ними вопросов деятельности субъектов хозяйствования и управления с применением специфических форм и методов его организации*(10).

В процессе осуществления налогового контроля проверке подвергается реализация такого направления финансовой деятельности государства, как сбор доходов, идущих на формирование денежных фондов, входящих в состав финансовой системы государства*(11). В связи с этим Е.Ю. Грачева и Э.Д. Соколова считают, что "налоговый контроль относится к общегосударственному финансовому контролю"*(12).

2. Основным законодательным актом, регулирующим контроль и надзор в сфере предпринимательской деятельности, является Федеральный закон от 08 августа 2001 года N 134-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)", согласно ст. 2 которого государственный контроль (надзор) - это проведение проверки выполнения юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем при осуществлении их деятельности обязательных требований к товарам (работам, услугам), установленных федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами.

Однозначно определен в Законе предмет контроля - выполнение обязательных требований к товарам (работам, услугам). Имеются в виду прежде всего потребительские требования, устанавливаемые изготовителями (исполнителями) в их технической документации или сторонами договоров на продажу товаров (работ, услуг).

Как видно из содержания норм вышеуказанного акта, законодатель обязывает органы государственной власти вмешиваться в самостоятельную хозяйственную деятельность участников хозяйственного оборота путем осуществления надзора за соблюдением установленных стандартов. Целью установления этих стандартов является обеспечение безопасности государства, здоровья и жизни населения. Следовательно, степень вмешательства власти в хозяйственную деятельность соответствующих субъектов непосредственно ограничена указанной целью.

Однако, как указано в п. 3 ст. 1 Федерального закона "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)", положения закона к правоотношениям по проведению налогового контроля не применяются. То есть налоговый контроль - самостоятельная сфера правового регулирования, которая имеет свои цели, объект, предмет, формы и методы, а также свой правовой источник регулирования - НК РФ. Такая самостоятельность данной разновидности государственного контроля в налоговой сфере обусловлена прежде всего спецификой самой сферы налоговых отношений, особой сложностью подходов и принципов, а также необходимостью детального урегулирования всех его составляющих.

3. Налоговый контроль, обладая общими признаками государственного контроля, имеет также специфические черты, которые отражают его сущность и отличают его от иных видов государственного контроля. Данные специфические признаки и получили отражение в понятии налогового контроля, закрепленном в п. 1 ст. 82 НК РФ. Среди таких признаков необходимо назвать следующие:

1) Налоговый контроль - это деятельность государственных органов, т.е. система организационных мероприятий, объединенных особыми целями, задачами и методами осуществления.

Фактическая деятельность по осуществлению налогового контроля реально воплощается в трех самостоятельных этапах (стадиях) его осуществления:

а) сбор информации о проверяемом субъекте (осуществляется в формах, установленных ст. 82 НК РФ);

б) оценка собранной информации (главным образом, в акте налоговой проверки);

в) реагирование на оцененную информацию (путем вынесения соответствующего решения).

2) Налоговый контроль осуществляется специально уполномоченными на то государственными органами - налоговыми органами.

Как было указано в Определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О, федеральное законодательство о налогах и сборах призвано создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, в том числе определить систему налоговых органов, относящихся к федеральным экономическим службам, их задачи, функции, формы и методы деятельности,

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П было отмечено, что федеральный законодатель вправе возложить полномочия по проверке правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов на федеральный орган исполнительной власти, по своему функциональному предназначению наиболее приспособленный к их осуществлению. Такими наиболее приспособленными к осуществлению налогового контроля органами являются именно налоговые органы.

Согласно ст. 1 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах РФ" налоговые органы - это единая система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ других обязательных платежей, установленных законодательством РФ, а также контроля и надзора за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства РФ в пределах компетенции налоговых органов.

Из данного определения следует, что вообще на налоговые органы возложены многообразные функции в различных отраслях государственного управления, однако функция налогового контроля для налоговых органов является основной.

Очевидно, именно поэтому законодателю понадобилось в НК РФ дать специальное, более узкое определение понятия налоговых органов. Так, согласно п. 1 ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.

Однако в определении налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ) законодатель по каким-то причинам в качестве субъекта осуществления налогового контроля назвал не налоговые органы, а использовал более широкую формулировку, указав на некие "уполномоченные органы". Между тем такая формулировка в меньшей степени согласуется с иными положениями НК РФ. Выше отмечалось, что специализированную систему органов налогового контроля составляют именно налоговые органы, и во всех положениях НК РФ, касающихся налогового контроля, говорится именно о налоговых, а не о каких-то "уполномоченных органах".

Таким образом, представляется, что более обоснованным было бы в самом определении указать на то, что налоговый контроль осуществляется именно налоговыми органами (данный вопрос будет также рассмотрен в параграфе 1.5 настоящей главы). Хотя, возможно, законодатель здесь работал, что называется, "на перспективу", допуская возможность наделения в последующем полномочиями по осуществлению налогового контроля и иных государственных органов.

Судебная практика.

Прокурор оспорил постановление правительства субъекта РФ в части возложения обязанности на органы внутренних дел региона проверять наличие квитанций об уплате транспортного налога. По мнению прокурора, оспариваемое положение противоречит федеральному законодательству об основах безопасности дорожного движения, противоречит действующему налоговому законодательству, т.к. использует понятия законодательства о налогах и сборах, а также затрагивает права участников налоговых правоотношений, определяя их полномочия и обязанности.

Как указал Верховный Суд РФ, органы государственной власти субъекта РФ не наделены полномочиями по установлению порядка проведения обязательного государственного технического осмотра, уплата транспортного налога не связана с процедурой прохождения технического осмотра и производится исключительно на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом налогоплательщику. Кроме того, правом на осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления и уплаты налогов и сборов наделены налоговые органы, а не органы внутренних дел (ст.ст. 30, 31, 32, гл. 14 НК РФ (Определение Верховного Суда РФ от 16.08.2006 N 58-Г06-33).

3) Налоговый контроль представляет собой контроль за деятельностью налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, а также иных субъектов, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности в сфере налоговых отношений.

Положение п. 1 ст. 82 НК РФ ориентирует на то, что налоговый контроль осуществляется только за деятельностью налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов. Однако в действительности круг подконтрольных субъектов, деятельность которых проверяется в рамках налогового контроля, шире.

Как верно отмечает А.И. Худяков, контрольная деятельность налоговых органов в сфере налогообложения касается не только налогоплательщиков, обязанных точно и своевременно исполнять налоговые обязательства, но и всех других лиц, участвующих в сложных и многообразных операциях по организации и осуществлению налогообложения (налоговых агентов, банков, приемщиков налоговых платежей и т.д.), а также собственных органов (прежде всего налоговых).

Не следует забывать и том, что НК РФ в целях налогового контроля предусматривает определенные обязанности и в отношении органов юстиции, адвокатских палат, органов опеки и попечительства, нотариусов и т.д.

В связи с этим было бы ошибочным сводить налоговый контроль только к контролю за полной и своевременной уплатой налогов. В своем широком значении налоговый контроль - это контроль за исполнением налогового законодательства*(13).

4) Налоговый контроль осуществляется в порядке, установленном законом. Как указывается в Определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов механизм налогообложения должен обеспечивать надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

При этом следует исходить из того, что налогоплательщик и иные обязанные субъекты налоговых правоотношений, обладая имуществом, объективно стремятся защитить его от налоговых изъятий, что непосредственно затрагивает имущественный интерес другой стороны налоговых правоотношений - государства. Таким образом, налоговый контроль как особый организационно-правовой механизм управления в сфере взимания налоговых платежей "обеспечивает определенный баланс публичного и частного интереса, учитывая конституционные ограничения на вмешательство в экономическую деятельность субъекта налоговых правоотношений в сфере рыночной экономики"*(14). Такой баланс должен быть зафиксирован в законодательном порядке, главным образом, в НК РФ.

В то же время вряд ли было бы правильным утверждать, что деятельность по осуществлению налогового контроля регулируется только нормами НК РФ. В регулировании такой деятельности важную роль играют также подзаконные нормативные правовые акты, в том числе Правительства РФ, Минфина РФ. Так, например, в соответствии с п. 5 Постановления Правительства РФ от 07.04.2004 N 185 к функциям Минфина РФ отнесены разработка и утверждение форм налоговых деклараций, расчетов по налогам, методических рекомендаций и других нормативных правовых актов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Основным требованием к таким нормативным актам является то, чтобы они не изменяли и не дополняли законодательство о налогах и сборах (ст. 4 НК РФ).

С учетом сказанного представляется возможным заключить, что деятельность по осуществлению налогового контроля регулируется НК РФ и иными принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.

5) Налоговый контроль осуществляется в целях обеспечения соблюдения законодательства о налогах и сборах. Контроль в сфере налогообложения не является самоцелью - он должен вести к достижению тех задач, которые отвечают интересам государства и общества. Основная цель осуществления налогового контроля заключается в обеспечении соблюдения тех требований, которые установлены законодательством о налогах и сборах. Для осуществления этой общей цели налоговые органы наделены соответствующими властно-принудительными полномочиями.

С учетом вышеизложенного можно определить налоговый контроль в качестве особого вида государственного контроля (надзора) в сфере налогообложения, который реализуется в регулируемой законодательством деятельности компетентных государственных органов (налоговых органов), направленной на обеспечение правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налоговых платежей в бюджетную систему, а также на обеспечение выполнения иных обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.

4. Совокупность правовых норм, регулирующих отношения по осуществлению налогового контроля, образуют особый институт налогового права - правовые основы налогового контроля, причем данные нормы не ограничены только главой 14 НК РФ, поскольку встречаются и в других главах НК РФ. Особенностью института налогового контроля является то, что его нормы объединены не только особым предметом правового регулирования, но и специфическими принципами, в большей части основанными на положениях Конституции РФ.

В Постановлении от 16.07.2004 N 14-П Конституционный Суд РФ изложил основной подход к регулированию налогового контроля. Так, суд указал, что "законодательное регулирование налогового контроля и деятельность уполномоченных органов по налоговому контролю осуществляются в соответствии с конституционными принципами организации и деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том числе связанности государственных органов законом и недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого.

Наделяя налоговые органы полномочием действовать властно-обязывающим образом, федеральный законодатель должен соблюдать вытекающие из Конституции РФ требования, в силу которых ограничение федеральным законом права владения, пользования и распоряжения имуществом, а также свободы предпринимательской деятельности возможно, только если оно отвечает требованиям справедливости, адекватно, пропорционально, соразмерно и необходимо для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе частных и публичных прав и законных интересов других лиц, и не затрагивает само существо конституционных прав, т.е. не ограничивает пределы и применение основного содержания соответствующих конституционных норм".

Если говорить о месте института налогового контроля в системе налогового права, то его необходимо отнести к институтам общей части налогового права.

5. Понятие налогового контроля следует отличать от понятия контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, которое употребляется в Законе РФ от 21 марта N 943-1 "О налоговых органах РФ". Так, согласно ст. 6 указанного Закона одной из главных задач налоговых органов является осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. В отличие от налогового контроля, контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах осуществляется не только в порядке, установленном НК РФ, и не только налоговыми органами. Осуществлением контроля за соблюдением законодательства занимаются также правоохранительные и иные юрисдикционные органы, которые вправе привлекать нарушителей к уголовной и административной ответственности. Иными словами, налоговый контроль является одним из направлений контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Однако некоторые авторы считают данные понятия тождественными, полагая, что законодатель лишь по небрежности при разработке НК РФ не привел его терминологию в соответствие с терминологией Закона РФ "О налоговых органах РФ"*(15).