1.6. Виды, формы и методы налогового контроля

В литературе по налоговому праву выделяют виды налогового контроля по различным основаниям. Само понятие вида налогового контроля не используется в российском законодательстве о налогах и сборах, а употребляется, главным образом, в теории налогового права. Данное понятие позволяет увидеть, насколько многообразна и многоаспектна деятельность налоговых органов по осуществлению налогового контроля.

В зависимости от места проведения выделяют налоговый контроль: выездной - по месту расположения налогоплательщика; камеральный - по месту нахождения налогового органа. Однако такая дифференциация может восприниматься условно, т.к. в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 89 НК РФ, в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность представить помещение для проведения выездной налоговой проверки, такая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

По степени осуществления выделяют непосредственный налоговый контроль и опосредованный. В первом случае контрольные мероприятия проводятся по месту нахождения налогоплательщика либо по месту ведения им предпринимательской деятельности. Кроме того, при непосредственном налоговом контроле проверяющие исследуют первичную документацию, относящуюся к налоговому учету. Это осуществляется, как правило, при проведении выездной налоговой проверки.

Для опосредованного налогового контроля, напротив, характерно то, что проверяющие и проверяемый субъект не вступают в непосредственный контакт. Помимо этого, проверяющие имеют дело в основном с отчетной документацией*(31).

Ю.А. Крохина, говоря об аналогичных видах налогового контроля, называет их выездным и камеральным контролем соответственно*(32).

По времени проведения налоговый контроль в теории налогового права дифференцируется как предварительный, текущий, последовательный*(33). Предварительный налоговый контроль осуществляется до совершения какой-либо деятельности, влекущей в последующем возникновение налоговых обязательств. Задача предварительного контроля состоит в том, чтобы предотвратить и не допустить возможных нарушений законодательства о налогах и сборах. Таким образом, предварительный контроль начинает действовать еще до возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Формой предварительного налогового контроля является учет налогоплательщиков, направленный на обеспечение контроля их последующей деятельности.

Текущий налоговый контроль осуществляется в процессе производства какой-либо финансовой деятельности. В ходе этого контроля выясняется вопрос, является ли проводимая операция законной. Задача текущего контроля заключается в пресечении нарушений законодательства о налогах и сборах. Думается, что выделение данного вида в теории может быть вполне приемлемым. Однако с позиции действующего НК РФ трудно согласиться с тем, что в России может осуществляться текущий налоговый контроль, поскольку НК РФ не предусмотрены соответствующие формы, в которых он мог бы осуществляться. Кроме того, выше обращалось внимание на такой принцип налогового контроля, как недопустимость вмешательства проверяющих в оперативную деятельность налогоплательщика. В то же время текущий налоговый контроль по своему смыслу, на наш взгляд, не может осуществляться с соблюдением данного принципа. Дело в том, что всякий контроль возможен только при условии истребования и анализа информации, связанной с хозяйственными операциями. Не вмешавшись в оперативную деятельность налогоплательщика, налоговый орган не сможет получить необходимые сведения о проводимых операциях, иначе контроль будет попросту формальным. Однако некоторые авторы рассматривают текущий налоговый контроль довольно широко - как общий надзор за соблюдением налоговой дисциплины в стране*(34).

О.А. Ногина как вид текущего налогового контроля рассматривает дачу пояснений по уплате налогов, истребование документов, учет налоговых поступлений*(35).

Последующий налоговый контроль осуществляется после завершения налогового (отчетного) периода либо после истечения иного срока, отведенного для исполнения той или иной обязанности, установленной законодательством о налогах и сборах. Иными словами, в рамках последующего контроля проверяются уже совершенные хозяйственные операции. Такой контроль всегда имеет ретроспективный характер. В ходе его выясняется вопрос о том, была ли налоговая обязанность выполнена, имело ли место нарушение законодательства о налогах и сборах.

В зависимости от степени охвата исследуемых предметов налоговый контроль можно подразделить на сплошной и выборочный. При сплошном контроле исследуются все имеющиеся документы, связанные с уплатой налогов и сборов, а также с исполнением иных установленных законом налоговых обязанностей. Выборочный контроль предполагает проверку только части специально отобранных документов.

В зависимости от запланированности следует выделить плановый и внеплановый налоговый контроль. Плановый - это такой контроль, который осуществляется в соответствии с ранее составленным планом (например, плановая выездная налоговая проверка). Напротив, внеплановый налоговый контроль осуществляется не в соответствии с планом, а при наступлении обстоятельств, предусмотренных законом (например, выездная налоговая проверка организации, проводимая в связи с ее ликвидацией или реорганизацией).

В зависимости от статуса проверяемых лиц существует налоговый контроль: организации, индивидуальных предпринимателей, физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Кроме того, в зависимости от субъектов, проводящих контроль, выделяют контроль: налоговых органов; таможенных органов; органов государственных внебюджетных фондов*(36).

Данная классификация представляется несколько устаревшей. Дело в том, что действующая редакция НК РФ не предусматривает возможности осуществления налогового контроля какими-либо иными властными структурами, кроме налоговых органов.

Следует отметить, что ранее п. 2 ст. 82 НК РФ было установлено, что "органы государственных внебюджетных фондов в пределах своей компетенции осуществляют налоговый контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, предусмотренном настоящей главой. При этом органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные настоящей главой для налоговых органов". Однако в связи с принятием Федерального закона от 29 июня 2004 года N 58-ФЗ данная норма утратила силу.

Кроме того, согласно ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" контроль за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством, регулирующим деятельность налоговых органов. Органы Пенсионного фонда РФ контроль за исчислением и уплатой страховых взносов не осуществляют - в их компетенцию входит только взыскание задолженности.

Аналогичным образом не наделены полномочиями по осуществлению налогового контроля и таможенные органы. Хотя ранее в НК РФ содержалась ст. 87.1, посвященная налоговым проверкам, проводимым таможенными органами, однако в соответствии со вступившим с 1 января 2004 года Таможенным кодексом РФ данная статья утратила силу.

Необходимо также отметить, что согласно действующей редакции НК РФ таможенные органы и органы внебюджетных фондов могут только обмениваться с налоговыми органами информацией об известных им налоговых правонарушениях и налоговых преступлениях (п. 3 ст. 82 НК РФ). В связи с этим 14.07.2005 г. между ФНС РФ и Федеральной таможенной службой РФ заключено соглашение о сотрудничестве, определяющее порядок информационного, методического взаимодействия, а также взаимодействия при проведении налогового и таможенного контроля между указанными органами.

В обоснование классификации видов налогового контроля по субъектам осуществления может быть приведена ссылка на п. 1 ст. 82 НК РФ, согласно которому налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Иными словами, в законодательном определении налогового контроля прямо не указано, что он осуществляется только налоговыми органами. Однако в абз. 2 п. 1 ст. 82 НК РФ прямо говорится о том, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов. При этом законодатель не упоминает о возможности осуществления налогового контроля какими-либо иными органами.

Формы налогового контроля.

Реализация контрольных полномочий налоговых органов возможна только в формах и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Иначе говоря, налоговые органы не вправе осуществлять налоговый контроль в каких-либо иных формах, которые не предусмотрены НК РФ.

Формы налогового контроля имеют большое значение, поскольку от правильного выбора контролирующими субъектами конкретных действий и процедур зависит достижение конечного результата и эффективность контроля. С другой стороны, адекватное применение приемов и способов налогового контроля гарантирует соблюдение прав и законных интересов подконтрольных лиц, позволяет не препятствовать нормальному функционированию их финансово-хозяйственной деятельности*(37).

Ю.А. Крохина считает, что форма налогового контроля - это способ конкретного выражения и организации контрольных действий*(38). Другие авторы определяют форму налогового контроля как комплекс определенных мероприятий, осуществляемых налоговыми органами на постоянной основе*(39).

Как указывает О.А. Ногина, форму налогового контроля можно определить как регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля, представляющих собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового контроля*(40). Данное определение представляется теоретически состоятельным и основанным на нормах главы 14 НК РФ. Оно отражает, во-первых, то обстоятельство, что формы налогового контроля устанавливаются законодательством о налогах и сборах. Во-вторых, в нем подчеркивается стадийность налогового контроля, в рамках которого осуществляется последовательный переход от одной процедуры к другой: подготовка и организация контрольного мероприятия, само его проведение и, наконец, документальная фиксация результатов контрольного мероприятия.

Внутренне содержание конкретных процедур налогового контроля, которое находит свое внешнее выражение в виде форм налогового контроля, по мнению О.А. Ногиной, определяется:

- спецификой налоговых норм, являющихся юридической базой для осуществления налогового контроля;

- спецификой содержания субъективных прав и обязанностей участников контрольных налоговых отношений;

- самой фактической деятельностью субъектов по осуществлению своих прав и обязанностей*(41).

В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Анализ приведенной нормы позволяет сделать вывод о том, что формами налогового контроля являются:

- налоговые проверки;

- получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;

- проверки данных учета и отчетности;

- осмотр помещений и территорий.

Налоговые проверки. Налоговая проверка представляет собой процессуальное действие налоговой администрации по контролю за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов, осуществляемое путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций и иных отчетных документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы*(42).

Иногда в финансово-правовой литературе налоговая проверка определяется как процессуальное действие налогового органа по контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов (сборов)*(43). Данное определение представляется слишком узким, поскольку налоговая проверка сводится к процессуальному действию. Однако такой подход не соответствует сущности налоговой проверки, которая представляет собой не действие, а комплексное мероприятие, т.е. совокупность последовательных действий.

С учетом сказанного более состоятельным представляется определение Ю.А. Крохиной, согласно которому налоговая проверка- это основная форма налогового контроля, представляющая собой комплекс процессуальных действий уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах и осуществляемая посредством сопоставления отчетных данных налогоплательщиков с фактическим состоянием их финансово-хозяйственной деятельности*(44).

Налоговые проверки следует отличать от иных проверок, которые проводят налоговые органы при осуществлении функций, возложенных на них законодательством (например, проверок по соблюдению кассовой дисциплины, по соблюдению законодательства об обороте алкогольной продукции, валютного законодательства). Объектом неналоговых проверок является соблюдение законодательных актов в иных сферах, в то время как объектом налоговых проверок является соблюдение законодательства о налогах и сборах. Иными словами, налоговые проверки - это проверки, которые проводят налоговые органы в целях обеспечения соблюдения законодательства о налогах и сборах.

Получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов. Выделение законодателем данной формы налогового контроля выглядит довольно странным, поскольку в иных нормах главы 14 НК РФ не предусмотрен порядок получения указанных объяснений и об этой форме налогового контроля вообще не упоминается. В то же время положения НК РФ говорят о праве проверяемого лица давать объяснения при назначении и производстве экспертизы (п. 7 ст. 95 НК РФ), на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101, п.п. 7, 12 ст. 101.4 НК РФ). Однако, на наш взгляд, в приведенных нормах речь идет о других объяснениях, дача которых является правом налогоплательщика и которые не могут рассматриваться как форма налогового контроля.

Проверки данных учета и отчетности. Целесообразность указания таких проверок в качестве формы налогового контроля также вызывает серьезные сомнения, поскольку законодатель не установил какого-либо самостоятельного порядка проведения указанных проверок. Содержание данного вида проверок в НК РФ также не раскрывается. Анализ ст. 82 НК РФ в совокупности с другими положениями НК РФ не позволяет четко разграничить данную форму налогового контроля и налоговые проверки. Правоприменительная практика также не разделяет указанные действия. В связи с этим выделение законодателем проверки данных учета и отчетности в самостоятельную форму налогового контроля представляется не вполне обоснованным*(45).

Осмотр помещений и территорий. Регламентации данной формы налогового контроля посвящена ст. 92 НК РФ. В то же время законодатель не предусмотрел четких и развернутых норм, которые определяли бы порядок проведения осмотра.

Следует отметить, что если в п. 1 ст. 82 НК РФ предусмотрен лишь такой вид осмотра, как осмотр помещений и территорий, то в ст. 92 НК РФ говорится также об осмотре документов и предметов. При этом остается неясным, является ли осмотр предметов и документов самостоятельной формой налогового контроля.

Кроме того, вопрос о том, является ли осмотр помещений и территорий формой налогового контроля, является довольно спорным (подробнее этот вопрос будет рассмотрен в параграфе 4.3.5 настоящей работы).

Выше уже были рассмотрены те формы налогового контроля, которые прямо названы в качестве таковых в п. 1 ст. 82 НК РФ. Между тем перечень форм налогового контроля является открытым. В связи с этим, например, Э.А. Иванов считает, что, помимо прямо указанных в ст. 82 НК РФ, к формам налогового контроля относятся: допрос свидетеля, проведение инвентаризации, выемка документов и предметов, экспертиза*(46).

На наш взгляд, с данной точкой зрения трудно согласиться. Дело в том, что названные процессуальные действия не имеют самостоятельного значения и, как правило, могут осуществляться только в рамках иных контрольных мероприятий. Инвентаризация и выемка могут проводиться только при проведении выездной налоговой проверки (п.п. 13, 14 ст. 89 и ст. 94 НК РФ). Из анализа ст. 95 НК РФ следует, что экспертиза назначается главным образом в рамках выездной налоговой проверки. Допрос свидетелей также не будет иметь правового значения и не повлечет каких-либо правовых последствий для проверяемого лица, если данное действие будет проводиться вне рамок налоговой проверки (анализ ст. 90 НК РФ данный вывод не опровергает).

В то же время в качестве самостоятельной формы налогового контроля, по нашему мнению, следует рассматривать учет налогоплательщиков, который представляет собой комплекс проводимых налоговыми органами мероприятий, которые осуществляются в особом порядке и с использованием специфических приемов и способов. В связи с этим представляется возможным не согласиться с некоторыми авторами по вопросу разграничения полномочий налоговых органов непосредственно по налоговому контролю и по учету налогоплательщиков*(47). Более обоснованным представляется рассматривать полномочия налоговых органов по учету налогоплательщиков как разновидность их полномочий по налоговому контролю.

Как уже отмечалось, ст. 82 НК РФ предусматривает открытый перечень форм налогового контроля: наряду с перечисленными в норме допускается использование других форм. Однако, несмотря на это, в качестве самостоятельных форм налогового контроля можно использовать лишь те, которые установлены нормами законодательства о налогах и сборах (подп. 5 п. 2 ст. 1 НК РФ). "Применение каких-либо иных форм может привести к нарушению прав налогоплательщика и к признанию действий соответствующих органов незаконными, а также к отмене соответствующих нормативных актов"*(48).

Так, Кассационная коллегия Верховного Суда РФ признала недействующим абз. 3 п. 7 Указа Президента РФ от 18.08.1996 N 1212, согласно которому операции по снятию (перечислению) денежных средств со счетов начинают производиться только после получения кредитной организацией от налогового органа подтверждения о получении извещения, которым банк извещает налоговый орган об открытии счета. В Определении Верховного Суда РФ от 26.08.2003 N КАС03-383 было отмечено, что обжалованное положение Указа "устанавливает не предусмотренную законодательством о налогах и сборах форму налогового контроля".

Таким образом, законодатель, следуя свойственной для норм налогового права как норм административно-правового характера формуле "запрещено все, что прямо не разрешено законом", намерен обозначить все формы налогового контроля непосредственно в тексте НК РФ. Однако, как свидетельствует практика, такая цель пока не достигнута. Например, среди перечисленных в НК РФ налоговых проверок законодатель называет выездные, камеральные и повторные. Однако, как отмечает судья Арбитражного суда Ставропольского края Л.В. Афанасьева, "за пределами регулирования остались проверки фактов своевременности представления деклараций, сведений и т.д., т.е. тех обстоятельств, когда невыполнение обязательных предписаний влечет привлечение к налоговой ответственности. Такие проверки являются камеральными, но имеют существенные отличия по задачам, содержанию и т.д., а потому подлежат отдельному регулированию в рамках контроля"*(49).

В соответствии с абз. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные, выездные, встречные и повторные налоговые проверки как налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, являющихся организациями, так и индивидуальных предпринимателей. В отношении иных лиц проведение налоговых проверок не предусмотрено. Такими иными лицами признаются банки, лица, обязанные представлять в налоговые органы сведения о налогоплательщиках: нотариусы, регистрирующие органы и т.п.

Интересно отметить, что налоговое законодательство других государств иногда предусматривает довольно разнообразные формы налогового контроля. Например, Налоговый кодекс Республики Казахстан (ст. 517) предусматривает более широкий перечень форм налогового контроля, к которым относит: 1) регистрационный учет налогоплательщиков; 2) учет объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением; 3) учет поступлений в бюджет; 4) учет плательщиков налога на добавленную стоимость; 5) налоговые проверки; 6) камеральный контроль; 7) мониторинг финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков; 8) применение контрольно-кассовых машин с фискальной памятью; 9) маркировку отдельных видов подакцизных товаров и установление акцизных постов; 10) проверки соблюдения порядка учета, оценки и реализации имущества, обращенного в собственность государства, а также полноты и своевременности передачи имущества, обращенного в собственность государства; 11) контроль над уполномоченными органами.

Иногда в литературе встречается точка зрения, согласно которой законодатель в ст. 82 НК РФ необоснованно смешал формы и методы контроля. При этом поясняется, что если налоговые проверки действительно относятся к категории форм налогового контроля, то все остальные элементы, перечисленные в п. 1 ст. 82 НК РФ, являются методами налогового контроля, используемыми при реализации той или иной его формы. Именно методами, а не формами, согласно данной позиции, являются получение объяснений налогоплательщиков, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений. Главным отличием методов налогового контроля от его форм является то, что методы не имеют самостоятельного значения и не могут использоваться обособленно от какой-либо определенной формы налогового контроля.

По мнению сторонников такого подхода, анализ содержания НК РФ позволяет выделить следующие формы налогового контроля: 1) учет налогоплательщиков; 2) контроль налоговых поступлений; 3) контроль соответствия расходов и доходов налогоплательщиков; 4) налоговые проверки*(50).

Высказываются и иные точки зрения. Так, по мнению А.И. Худякова, в данном случае вообще необходимо вести речь не о формах налогового контроля, а об его видах*(51).

Неоднозначность оценки п. 1 ст. 82 НК РФ свидетельствует о том, что перечень форм налогового контроля, установленный в указанной норме, требует корректировки и приведения его в соответствие с иными положениями части первой НК РФ. На наш взгляд, анализ положений законодательства о налогах и сборах позволяет утверждать, что формами налогового контроля в настоящее время являются: 1) учет налогоплательщиков и 2) налоговые проверки.

В порядке рассмотрения проблемы к формам налогового контроля можно отнести также истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках, которое осуществляется в порядке ст. 93.1 НК РФ. Дело в том, что данное мероприятие имеет довольно самостоятельный характер и может осуществляться вне рамок налоговых проверок.

Методы налогового контроля.

Налоговый контроль - это целенаправленная деятельность налоговых органов, при осуществлении которой используются определенные методы. Данные методы были выработаны практикой государственного контроля в сфере налогообложения и имеют научную основу. Кроме того, в какой-то степени они закреплены и в законодательстве.

Под методом налогового контроля в налогово-правовой литературе предлагается понимать совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей.

При этом О.А. Ногина выводит многоуровневую систему методов налогового контроля, которая включает в себя следующие виды методов:

1) общенаучные методы: анализ и синтез, индукция, дедукция, моделирование, аналогия, статистические методы, логический метод, сравнительный метод и другие методы, которые применяются при осуществлении любого вида деятельности;

2) специальные методы исследования: проверка документов; экономический анализ; исследование предметов и документов; осмотр помещений (территорий) и предметов; инвентаризация; экспертиза и т.д., применение которых характерно именно для определенных видов деятельности, в частности, таких как контрольная деятельность;

3) методы воздействия на поведение проверяемых лиц в ходе осуществления налогового контроля: убеждение, поощрение, принуждение и др.

При этом отмечается, что необходимо соблюдать неразрывность и органичное единство форм и методов налогового контроля. Так, в рамках одной правовой формы организации контрольной деятельности могут применяться различные методы контроля, в некоторых случаях совпадающие по наименованию с самой установленной налоговым законодательством формой контроля*(52).

Вопрос о выборе тех или иных методов, их сочетании и последовательности применения решается самим налоговым органом в зависимости от различных факторов: специфики налогоплательщика, целей конкретных мероприятий налогового контроля и т.д.