5.3.2. Сроки проведения дополнительных мероприятий налогового контроля

Согласно прежней редакции ст. 101 НК РФ дополнительные мероприятия налогового контроля проводились за рамками сроков, отведенных для проведения налоговых проверок. Специалисты данный факт объясняли тем, что проверка доводов налогоплательщика, являющаяся основной целью дополнительного контроля, не требует от налогового органа продолжения налоговой проверки.*(109)

Суды при рассмотрении налоговых споров придерживались той же позиции, указывая, что дополнительные мероприятия налогового контроля могут проводиться за пределами сроков, ограничивающих проведение налоговой проверки (Постановление ФАС ДО от 04.03.2003 N Ф08-542/2003-207А).

Однако прежняя редакция ст. 101 НК РФ не регламентировала сроки проведения мероприятий дополнительного контроля. На практике налоговые органы под предлогом проведения дополнительного контроля затягивали на продолжительное время рассмотрение материалов налоговой проверки.

Некоторые специалисты связывали отсутствие в налоговом законодательстве сроков проведения мероприятий дополнительного контроля с особенностями данных мероприятий. В частности, А.А. Маслов, С.Ю. Шаповалов указывали, что, поскольку мероприятия дополнительного налогового контроля в различных ситуациях могут занимать различное время, законодатель не стал четко определять время их проведения*(110). Однако, на наш взгляд, нормативная неопределенность сроков проведения дополнительного контроля объясняется отнюдь не особенностями форм дополнительного контроля, а упущением законодателя.

Отсутствие в прежней редакции НК РФ упоминания о сроках проведения мероприятий дополнительного контроля, тем не менее, не позволяло налоговым органам растягивать проведение данных мероприятий на неопределенный срок. Время проведения дополнительного контроля было ограничено сроком давности взыскания налоговых санкций, поскольку в противном случае налоговые органы теряли возможность взыскания с проверяемого лица штрафа за подтвержденное в ходе дополнительного контроля налоговое правонарушение.

Данный вывод был поддержан судебной практикой. В частности, как указано в п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ", проведение на основании подп. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядка срока исчисления срока давности, предусмотренного статьей 115 НК РФ.

В соответствии со ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Отсюда следует, что срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля на практике был ограничен шестью месяцами с момента составления акта налоговой проверки.

В силу изменений, внесенных Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ в ст. 101 НК РФ и вступающих в силу с 1 января 2007 года, мероприятия дополнительного налогового контроля проводятся в рамках процедуры рассмотрения. Срок проведения указанных мероприятий впервые нормативно ограничен и составляет 1 месяц.

Законодатель в обновленной редакции ст. 101 НК РФ не указывает на последствия нарушения налоговым органом месячного срока проведения мероприятий дополнительного контроля. На наш взгляд, доказательства, полученные налоговым органом за пределами срока, установленного для проведения дополнительного контроля, должны рассматриваться как полученные с нарушением законодательства. Данные доказательства не могут быть основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, соответственно решение, вынесенное налоговым органом на основании таких доказательств, должно быть признано судом недействительным.