3. Подходящие критерии

4. Процесс выполнения задания.

5. Выводы.

В стандарте отмечается, что профбухгалтер (аудитор) должен соблюдать следующие основополагающие принципы:

• объективность;

• профессиональную компетентность;

• конфиденциальность;

• профессиональное поведение;

• применение технических стандартов.

Заключение должно представлять вывод, содержащий высокий уровень уверенности о проверяемой информации.

В выводе следует четко описать обстоятельства, когда:

- аудитор считает, что аспекты конкретного предмета не соответствуют установленным критериям;

- подготовленные проверяемой стороной предпосылки не являются надлежащими в отношении установленных критериев;

- аудитор оказывается не в состоянии получить достаточные доказательства для оценки аспектов соответствия проверяемой информации установленным критериям.

*Критерии – это стандарты, которые используются для оценки или точного измерения конкретного предмета задания, обеспечивающего уверенность. Критерии очень важны при формировании аудитором выводов в заключении. Критерии позволяют понять, что было взято за основу оценки при формировании выводов.

Здесь же представлены характеристики годности отобранных критериев:

• уместность;

• надежность;

• нейтральность;

• понятность;

• полнота.

«Основные принципы международных стандартов»

предусматривают проведение разграничения между аудитом и сопутствующими услугами.

К сопутствующим услугам относятся обзорные проверки, согласованные процедуры и компиляции.

Во втором стандарте отмечается, что основные принципы не применяются к другим услугам, которые предоставляются аудитором. Например, услуги по налогообложению, консультирование по финансовым вопросам и бухгалтерскому учету.

В случае аудиторского задания, т.е. аудита, как вида услуг, аудитор обеспечивает высокий, но не абсолютный уровень уверенности в том, что проверяемая информация не имеет существенных искажений. В аудиторском заключении это отражается в виде позитивной разумной уверенности.

В случае задания об обзорной проверке аудитор обеспечивает средний уровень уверенности в том, что информация не содержит существенных искажений. В аудиторском заключении это выражается в виде негативной уверенности.

В случае задания о согласованных процедурах аудитор предоставляет только отчет об отмеченных фактах без выражения уверенности. То есть пользователям предоставляется возможность самостоятельно оценить результаты проверки и сделать собственные выводы по данным аудитора.

В случае задания о компиляции, хотя пользователи имеют определенные преимущества, в аудиторском заключении не выражается никакой уверенности.

В МСА-120 также рассматриваются принципы взаимоотношения аудиторов с руководством проверяемых лиц.

Группа МСА 200-299 «Обязанности»:

МСА-200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности»

В МСА-200 аудитору предоставляется право выражать или не выражать мнение о финансовой отчетности. Российское Федеральное правило, – стандарт №1, имеет те же цели.

Целью МСА-200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» является установление стандартов и предоставление рекомендаций в отношении цели и общих принципов, регулирующих аудит финансовой отчетности.

Цель аудита, которая описана в данном стандарте, говорит, что аудит финансовой отчетности призван давать аудитору возможность выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными основами финансовой отчетности. При выражении своего мнения аудитор использует следующие фразы: «дает достоверное и объективное представление» или «представляет объективно во всех существенных аспектах», которые являются равнозначными.

Не смотря на то, что мнение аудитора повышает доверие к финансовой отчетности, пользователь не может принимать данное мнение как гарантию жизнеспособности субъекта в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного субъекта.

МСА-200 является базовым стандартом по отношению к остальным стандартам, в которых описываются условия, требования и процедуры, позволяющие аудиторам обеспечить выполнение основных принципов аудита.

МСА-200 является международным аналогом ФПСАД №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».

МСА-200 включает несколько разделов:

- общие принципы аудита;

- объем аудита;

- разумная уверенность;

- ответственность за финансовую отчетность;

- перспективы государственного сектора.

МСА №200 указывает, что аудит финансовой отчетности призван дать аудитору возможность выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

В разделе «общие принципы аудита» указано на необходимость соблюдения аудитором Кодекса профессиональной этики, разработанного Международной федерацией бухгалтеров. При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться следующими принципами:

- независимость;

- честность;

- объективность;

- профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность;

- конфиденциальность;

- профессиональное поведение;

- следование техническим стандартам.

В российском стандарте подробно определяется, что такое честность, объективность и пр., но, тем не менее, нет требования о следовании техническим стандартам, возможно, потому что оно показалось разработчикам само собой разумеющимся.

Также подчеркивается, что аудитор должен проводить аудит в соответствии с международными стандартами аудита, в которых содержатся основные принципы и необходимые процедуры, а также сопутствующие рекомендации, представленные в форме пояснительного и иного материала. Содержится требование, что аудитор должен планировать и проводить аудит с определенной долей профессионализма скептицизма, сознавая, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой отчетности. Например, аудитор обычно предполагает найти доказательства в подтверждение информации, содержащейся в заявлении руководства, и не рассматривает данную информацию как непременно верную.

Как отмечено в разделе «Объем аудита», этот термин относится к аудиторским процедурам, считающимся необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Данное определение полностью совпадает с определением в российском стандарте №1. Также говорится, что аудитор должен определять процедуры, необходимые для проведения аудита согласно МСА, с учетом требований стандартов соответствующих профессиональных организаций, законов, нормативных актов и, если нужно, с учетом условий договоренности о проведении аудита и требований по составлению отчетности.

В разделе «Разумная (достаточная) уверенность» говорится о том, что согласно МСА аудит призван обеспечить достаточную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Понятие достаточной уверенности имеет отношение к сбору аудиторских доказательств, необходимых для того, чтобы аудитор сделал выводы об отсутствии существенных искажений в финансовой отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие достаточной уверенности применимо ко всему процессу.

Но также существуют ограничения, влияющие на возможность обнаружения существенных искажений, которые могут иметь место в силу следующих причин:

- использования тестирования;

- из-за ограничений, присущих любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля (например, возможность сговора);

- из-за того факта, что преобладающая часть аудиторских доказательств носит скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер.

В разделе « Ответственность за финансовую отчетность» специально оговорена ответственность руководителя экономического субъекта за подготовку и представление финансовой отчетности. Аудитор несет ответственность за составление финансовой отчетности и выражения мнения о ней. Аудит финансовой отчетности не освобождает руководство субъекта от его ответственности. По российскому стандарту ответственность за подготовку и предоставление финансовой отчетности несет руководство аудируемого лица, а аудитор несет ответственность только за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Согласно разделу «Перспективы государственного сектора» полномочия аудитора государственного сектора по сравнению частным носят специфический характер. При проведения аудита государственного сектора решается более широкий круг задач, такой аудит имеет сравнительно больший объем. При аудиторской проверке субъектов государственного сектора аудитору необходимо принимать во внимание определенные требования любых соответствующих положений, постановлений или предписаний министерств, влияющих на полномочия аудитора, а так же любые специальные требования к аудиту. Полномочия аудитора могут носить более специфический характер, чем при аудите в частном секторе, и часто охватывают более широкий круг задач и носят более объемный характер по сравнению с аудитом финансовой отчетности субъектов частого сектора. Полномочия и требования могут также влиять, например, на степень свободы действий аудитора при составления отчета о фактах мошенничества и допущенных ошибках. Кроме того, есть различия в подходах и стиле аудита. Однако основные принципы аудита остаются неизменными независимо от того, где проводится аудит – в частном или государственном секторе.

МСА-210 «Условия аудиторских заданий»:

МСА призван помочь аудитору согласовать условия выполнения задания с клиентом. В российской практике аудита существует аналогичный стандарт №12 «Согласование условий проведения аудита».

В МСА более подробно приведены рекомендуемые содержание и форма письма-обязательства аудитора об аудиторском задании:

- цель аудита финотчетности;

- ответственность руководства за финотчетность;

- объем аудита;

- наличие риска необнаружения искажений в связи со свойственными аудиту ограничениями, а также ограничениями систем бухучета и внутреннего контроля клиента;

- требование свободного доступа к проверяемой информации.

В 7 и 8 пунктах МСА перечислены положения, которые аудитор может указывать в письме-обязательстве (их 10). Отдельно в пункте 9 даны рекомендации по включению в письмо-обязательство условий аудита головной организации (материнской компании), ее филиалов, дочерних компаний и подразделений, которые отсутствуют в российском стандарте.

МСА-210 рассматривает действия аудитора при принятии предложений клиента об изменении условий в задании.

В МСА-210 отражается раздел «Основы аудита государственного сектора», которого нет в стандарте 12.

МСА-220 «Контроль качества работы в аудите»:

На основе данного МСА разработан российский стандарт №7 «Внутренний контроль качества аудита», который рассматривает общие требования к системе внутреннего контроля качества аудита, которые заключаются в следующем:

1. Профессиональные требования – персонал фирмы должен соблюдать принципы независимости, честности, конфиденциальности, норм профессионального поведения.

2. Умения и компетентность – персонал должен состоять из сотрудников, обладающих профессиональной компетентностью.

3. Поручение – аудиторская работа поручается только сотрудникам, имеющим необходимые профессиональные знания и техническую подготовку.

4. Делегирование полномочий – то есть необходимость обеспечения уверенности в том, выполненная работа соответствует надлежащим стандартам качества.

5. Консультирование – в отдельных случаях необходимо проведение консультаций со специалистами, как в самой фирме, так и за ее пределами.

6. Принятие и сохранение клиентов - означает необходимость регулярной оценки клиентов при решении вопроса о продолжении сотрудничества.

7. Мониторинг – то есть постоянный контроль адекватности и операционной эффективности политики и процедур контроля качества. В МСА указано, что политика и процедуры контроля качества должны быть реализованы как на уровне аудиторской фирмы, так и на уровне отдельных аудиторских проверок.

Основные процедуры контроля качества означают:

- Направление работы;

- Надзор;

- Обзорную проверку.

При больших комплексных проверках необходимо, чтобы аудиторы, не участвующие в проверке, выполняли дополнительные контрольные процедуры до представления аудиторского заключения клиенту.

МСА-230 «ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА»

Одним из неотъемлемых элементов профессиональной аудиторской деятельности является аудиторская документация. В Российской Федерации требования к ее составлению установлены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №2 «Документирование аудита». Данное правило было разработано на основе Международного стандарта аудита (МСА) 230 «Документирование».

Следует отметить, что требования МСА 230 к объему и характеру документирования аудита в новой редакции (2006 г.) ISA 230 сильно расширены. В частности, согласно ISA 230 следует документировать:

- определяющие характеристики проверяемых активов или проводимых в ходе аудита процедур;

- существенные вопросы, рассмотренные в ходе аудита;

- сделанные в ходе проверки отступления от предписанных теми или иными МСА основных принципов или процедур;

- сведения о лицах, составивших и проверивших аудиторскую документацию.

Стандарт ISA 230 устанавливает требования к составу, формированию и хранению аудиторского файла, а также к действиям аудитора по внесению изменений или дополнений в аудиторскую документацию после даты подписания аудиторского заключения.

К обязанности аудитора документировать сведения, подтверждающие аудиторские выводы и выполнение требований стандартов аудиторской деятельности, в новой редакции ISA 230 добавлено требование о регулярном характере такого документирования. Под регулярностью понимается подготовка аудиторской документации непосредственно в ходе проведения аудита, а не по его окончании.

Особо подчеркивается в новой редакции Стандарта (п. 5), что в качестве целей документирования аудита необходимо рассматривать в числе прочих и информационное обеспечение возможности проведения внутренних и внешних проверок по контролю качества аудита.

Изменились в новом варианте Стандарта и базовые требования к полноте рабочих документов. К ранее существовавшим требованиям о документировании аудиторских процедур и сделанных на их основе выводов добавилось положение о необходимости документировать существенные вопросы, возникшие во время проведения аудита, и сделанные на их основе выводы.

Документирование аудиторских процедур

Проанализируем требования ISA 230 к форме, содержанию и степени документирования аудита, в том числе конкретных аудиторских процедур.

В п. 12 ISA 230 формулируется положение, что при документировании характера, времени проведения и объема выполненных аудиторских процедур аудитор должен отражать определяющие характеристики проверяемых активов или тестируемых вопросов.

В качестве примеров определяющих характеристик в стандарте приведены следующие признаки, которые следует включать в рабочие документы аудитора:

- идентификационные признаки рассматриваемых аудитором документов (например, для заказов на закупаемые товары это могут быть дата и номер заказа);

- описание аудитором процедуры, используемой при проверке (аудитор, проводя выборочную проверку и описывая тестируемую совокупность, может внести в свои рабочие документы характеристики объема процедуры и идентифицировать совокупность (например, указать, что в нее включены все журнальные записи из соответствующего регистра на сумму свыше определенного уровня));

- даты проведения обсуждений, имена и должности опрошенного персонала - в протоколах или записях проведенных обсуждений с персоналом клиента;

- записи наблюдений, проведенных аудитором (составление рабочих документов с описанием процесса, за которым наблюдает аудитор, участвующего в данном процессе персонала, его обязанностей, а также когда и где наблюдение проводилось).

Очевидно, что эти требования направлены в первую очередь на обеспечение возможности проверки выводов, сделанных аудитором. Такую проверку могут проводить и руководитель аудиторской проверки в ходе аудита, и внешние контролеры качества.

Далее стандарт рассматривает обязанности аудитора в части документирования так называемых существенных вопросов. Под ними понимаются (п. 14 ISA 230):

- обстоятельства, которые могут привести:

- к важным (или значимым) рискам - рискам существенного искажения финансовой отчетности, требующим специального аудиторского рассмотрения,

- существенным сложностям для аудитора при проведении необходимых аудиторских процедур,

- модификации аудиторского заключения;

- результаты аудиторских процедур, указывающие, что финансовая информация может быть существенно искажена;

- необходимость пересмотра ранее принятых аудиторских оценок риска существенного искажения;

- прочие обстоятельства, которые аудитор счел таковыми.

Если аудитор выявил информацию, которая противоречит или не соответствует окончательным выводам по существенным вопросам, он должен документировать, каким образом он подходит к данному противоречию или несоответствию (п. 18 ISA 230).

Под иными лицами в стандарте понимаются лица, наделенные руководящими полномочиями (этим термином в ISA обычно обозначаются представители собственников, например члены совета директоров), прочий персонал предприятия и представители внешних сторон, в частности внешние консультанты клиента.

В рамках аудиторской документации рекомендуется подготовить и включить в состав аудиторского файла краткий отчет - меморандум по завершению аудиторской проверки.

Подробная регламентация документирования выявленных аудитором в ходе проверки существенных вопросов обусловлена содержащимися в целом ряде международных стандартов требованиями о необходимости информирования аудитором руководства аудируемого лица и лиц, наделенных руководящими полномочиями, о выявленных в ходе аудита проблемах и документирования сообщенной информации.

В ISA 230 особо подчеркивается, что документирование подхода к выявленному противоречию или несоответствию в информации (или трактовках информации) не предполагает, что аудитор должен сохранять документацию, которая является неверной или недостаточной.

Как известно, для того чтобы иметь возможность утверждать, что аудит финансовой отчетности был проведен в соответствии с МСА, аудитор обязан применять все эти стандарты в совокупности, а также выполнять все основные принципы и/или обязательные процедуры, которые предусмотрены каждым стандартом. Основные принципы и обязательные процедуры выделены в тексте каждого ISA жирным шрифтом. В исключительных ситуациях аудитор может отступить от основных принципов только если такое отступление может повысить эффективность процедур для конкретной проверки. Однако при этом международными стандартами предусматривается, что аудитор должен аргументировать свое профессиональное суждение о необходимости такого отступления.

В ISA 230 содержатся требования, которые должен соблюсти аудитор, чтобы обеспечить документальное подтверждение своих аргументов об обоснованности допущенного отступления от основных принципов или обязательных процедур.

Пункт 21 ISA 230 содержит обязательное требование к характеру документирования аудитором отступлений от основных принципов или обязательных процедур: «...когда в силу исключительных обстоятельств, аудитор решает отступить от основного принципа или обязательной процедуры, имеющих отношение к обстоятельствам конкретного задания, аудитор обязан документировать то, каким образом выполненные альтернативные аудиторские процедуры способствовали достижению цели аудита, либо же причины отступления от обязательной процедуры».

В п. 22 ISA 230 указывается, что, если основные принципы и процедуры не применялись из-за несоответствия условиям конкретного аудита или же из-за отсутствия каких-либо условий, при которых они выполняются, необходимость документирования неприменения не возникает.

Стандарт ISA 230 содержит требования к порядку внесения изменений в аудиторскую документацию в исключительных обстоятельствах после даты подписания заключения (п. 31, 32). Под такими обстоятельствами имеется в виду обнаружение фактов относительно аудируемой финансовой отчетности, которые существовали на дату подписания аудиторского заключения и могли повлиять на его характер, если бы аудитору было о них известно.

Когда после даты подписания аудиторского заключения возникают исключительные обстоятельства, требующие проведения новых аудиторских процедур или ведущие к новым выводам, аудитор обязан документировать:

- сами обстоятельства;

- какие выполнены новые или дополнительные процедуры, получены доказательства и к каким выводам пришли аудиторы;

- кем и когда внесены изменения в аудиторскую документацию и кто, если применимо, их проверил.

Ведение аудиторской документации

Стандарт отдельно указывает, что устные объяснения аудитора сами по себе не являются адекватным свидетельством проделанной работы или подтверждением выводов, к которым он пришел, но могут использоваться для разъяснения или пояснения к информации, содержащейся в аудиторском файле.

Прежде всего, в стандарте ISA 230 формулируется обязанность аудиторской фирмы по созданию политик и процедур по завершению формирования окончательного аудиторского файла на регулярной основе после того, как сформировано аудиторское заключение. Далее данным стандартом устанавливаются:

- требование (присутствующее и в ПСАД N 2) об обеспечении внутреннего контроля в части конфиденциальности и сохранности аудиторского файла в течение пяти лет с даты подписания аудиторского заключения;

- требования к сроку формирования аудиторского файла после даты подписания аудиторского заключения: если отсутствуют какие-либо законодательные или регулирующие требования в отношении временного периода, в течение которого должен быть окончательно сформирован аудиторский файл, аудиторская фирма сама может установить его продолжительность, учитывая, что в сложившейся международной практике такой период обычно составляет не более 60 дней после даты подписания аудиторского заключения (п. 73);

- обязательство по созданию процедур внутреннего контроля в части хранения аудиторской документации: необходимо создать политики и процедуры по хранению документации по заданию в течение периода, достаточного для того, чтобы соответствовать целям фирмы или требованиям законодательства или регулятивным требованиям (п. 73).

Также стандарт признает право собственности аудиторской фирмы на аудиторскую документацию и подчеркивает, что раскрытие информации, содержащейся в рабочих документах аудитора, возможно, только если оно не противоречит требованиям о независимости аудиторской фирмы и ее персонала.

На основе данного МСА разработан российский стандарт №2 «Документирование аудита», который является его полным аналогом.

В МСА рекомендуется все рабочие документы делить на две группы, подлежащие отдельному хранению:

Постоянные – т.е., которые содержат информацию о клиенте, редко меняющуюся;

Текущие – т.е. документы, которые получают при каждой аудиторской проверке. Российские стандарты предусматривают хранение рабочих аудиторских документов в течение 5 лет.