Консолидация совместно контролируемых обществ при доле участия, составляющей 30%, тыс. Долл.

Статьи баланса	Общество- инвестор	Совместно контролируемая компания			Совместный баланс (гр. 2 + гр. 3а)	Корректировочные проводки		Консолидированный баланс (гр. 5 + гр. 6 + гр. 7)
		Балансовая стоимость	Доля участия - 30%	В оценке по справедливой стоимости		Дебет	Кредит
1	2	3	3а	4	5	6	7	8
Актив
Гудвилл	-	-	-		-	736 (2)		736
Внеоборотные активы	800	600	180	204	980	24 (2)		1004
Инвестиции	1000	-	-		1000		1000 (1)	-
Оборотные активы	600	1000	300	312	900	12 (2)		912
Отклонение					-	760 (1)	760 (2)	-
Итого актив	2400	1600	480		2880			2880
Пассив
Акционерный капитал	800	800	240		1040	240 (1)		800
Прочие обязательства	1600	800	240	252	1840		12 (2)	1852
Итого пассив	2400	1600	480		2880			2880

Первым действием пропорциональной консолидации выявляется разница между размером инвестиций в совместно контролируемую компанию (1 000 000 долл.) и приобретенной долей участия в ней (240 000 долл.). Эта разница (760 000 долл.) отражается как первоначальное отклонение, для чего составляется проводка:

Д-т сч. "Отклонение" - 760 000 долл.,

Д-т сч. "Акционерный капитал" - 240 000 долл.

К-т сч. "Инвестиции" - 1 000 000 долл.

Вторым действием это отклонение корректируется с учетом результатов переоценки идентифицируемых активов и обязательств совместно контролируемой компании по справедливой стоимости. По статье "Внеоборотные активы" балансовая оценка была увеличена на 24 000 долл., по статьям "Оборотные активы" и "Прочие обязательства" - на 12 000 долл. Оставшаяся сумма представляет собой гудвилл, подлежащий признанию в консолидированном балансе. Проводка имеет вид:

Д-т сч. "Гудвилл" - 736 000 долл.,

Д-т сч. "Внеоборотные активы" - 24 000 долл.,

Д-т сч. "Оборотные активы" - 12 000 долл.

К-т сч. "Отклонение" - 760 000 долл.,

К-т сч. "Прочие обязательства" - 12 000 долл.

Корректирующие проводки занесены в гр. 6 - 7 табл. 15. Путем построчного алгебраического суммирования их с данными гр. 5 (где представлен сводный баланс обществ) получим консолидированный баланс группы (гр. 8 табл. 15).

Элиминирование внутригрупповых доходов и расходов, нереализованной прибыли осуществляется подобно полной консолидации, но на пропорциональной основе.

Пример 19. Дочернее общество "Альфа" реализует за 240 000 долл. совместно контролируемому обществу "Гамма", в котором общество "Альфа" имеет 30%-ное участие, имущество, стоимость приобретения которого составила 160 000 долл. Оба общества входят в состав одной группы. Для целей составления консолидированного отчета о совокупном доходе необходимо исключить нереализованную прибыль:

- нереализованная прибыль - 80 000 долл.;

- нереализованная прибыль, подлежащая элиминированию, - 24 000 долл.

Элиминирование нереализованной прибыли производится следующей проводкой:

Д-т сч. "Нераспределенная прибыль" К-т сч. "Запасы" - 24 000 долл.

Таким образом, в консолидированном отчете о совокупном доходе будет признан остаточный промежуточный результат в сумме 56 000 долл. (80 000 - 24 000 = 56 000 долл., или 80 000 x 70% / 100 = 56 000 долл.). Он квалифицируется как реализованный вне группы в связи с тем, что 70% участников общества являются для группы "третьими" лицами.

В соответствии с МБС (IAS) 31 в пояснениях к консолидированной отчетности следует:

- представлять перечень и описание долей участия в значительной совместной деятельности;

- указывать соотношение долей владения;

- раскрывать общие суммы каждого из оборотных и внеоборотных активов, кратко- и долгосрочных обязательств, доходов и расходов, связанных с долями участия в совместной деятельности;

- раскрывать общую сумму определенных условных обязательств, возникших в связи с долями участия в совместной деятельности;

- отражать долю в инвестиционных обязательствах совместной деятельности.

Метод долевого участия используется для включения в консолидированную отчетность зависимых (ассоциированных) компаний. Напомним, что ассоциированной считается компания, на деятельность которой материнское общество оказывает существенное влияние, имея возможность участвовать в принятии решений по его финансовой или операционной политике, но не может полностью определять эти решения. При этом данная компания не является ни совместной, ни дочерней. Предполагается, что существенное влияние имеет место в случаях, когда инвестору принадлежит как минимум 20% имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиции, и отсутствует в случаях, когда принадлежит менее 20%.

Ассоциированные компании учитываются по методу долевого участия, если только они не отвечают в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" критериям признания в качестве активов, предназначенных для продажи.

Метод долевого участия отчасти повторяет метод покупки, однако в консолидированной отчетности информация представляется иначе. Актив консолидированного баланса предусматривает в этом случае самостоятельную линейную статью, где отражается сумма инвестиций в зависимое общество. Гудвилл, хотя и рассчитывается, в отчетности отдельной строкой не показывается. Неконтролируемая доля участия в пассиве консолидированного баланса не отражается.

Проиллюстрируем на примере порядок расчета гудвилла, возникшего в связи с участием в ассоциированном обществе.

Пример 20. Основное общество "Альфа" 31.12.2009 приобрело 40% голосующих акций общества "Дельта", заплатив при этом 200 000 долл. В 2010 г. компания "Дельта" не проводила эмиссию своих акций.

Информация о балансовой и справедливой стоимости идентифицируемых активов общества приведена в табл. 16. Справедливая стоимость обязательств от балансовой стоимости существенно не различается.

Таблица 16

Активы и обязательства ассоциированной компании "Дельта"

на 31.12.2009, долл.

┌─────────────────────────────┬──────────────────┬────────────────────────┐

│ │ Компания "Альфа" │ Компания "Гамма" │

│ Статьи баланса │ (в оценке по ├───────────┬────────────┤

│ │ справедливой │ Балансовая│Справедливая│

│ │ стоимости) │ стоимость │ стоимость │

├─────────────────────────────┼──────────────────┼───────────┼────────────┤

│Актив │ │ │ │

│Внеоборотные активы: │ │ │ │

│- земельные участки │ 250 000 │ 100 000 │ 140 000 │

│- оборудование │ 50 000 │ 140 000 │ 180 000 │

│Инвестиции в компанию "Гамма"│ 200 000 │ │ │

│Оборотные активы │ 200 000 │ 320 000 │ │

│Итого актив │ 700 000 │ 560 000 │ │

├─────────────────────────────┼──────────────────┼───────────┼────────────┤

│Пассив │ │ │ │

│Акционерный капитал │ 160 000 │ 200 000 │ │

│Резервы │ 400 000 │ 160 000 │ │

│Обязательства │ 140 000 │ 200 000 │ │

│Итого пассив │ 700 000 │ 560 000 │ │

└─────────────────────────────┴──────────────────┴───────────┴────────────┘

Как и при методе покупки, расчет гудвилла начинается с определения разницы между стоимостью покупки участия в ассоциированном обществе и стоимостью приобретенных чистых активов:

Стоимость покупки - Приобретенные чистые активы согласно доле участия = Отклонение,

или 200 000 - (200 + 160) x 40% = 56 000 долл.

Далее это отклонение необходимо уменьшить на долю участия в разнице между справедливой и балансовой стоимостью активов. Гудвилл при этом составит:

Отклонение - Переоценка статьи "Земельные участки" согласно доле участия - Переоценка статьи "Оборудование" согласно доле участия = Гудвилл,

или 56 000 долл. - (40 000 x 40% / 100) - (40 000 x 40% / 100) = 24 000 долл.

Прибыль компании "Гамма" за 2009 г. составила 10 000 долл. Результатом тестирования гудвилла на обесценение стала его уценка на 2000 долл. Консолидированный баланс на 31.12.2010 будет иметь следующий вид (табл. 17):

Таблица 17