Отчет о совокупном доходе (фрагмент), тыс. Долл.

Статьи баланса	Материнское общество	Дочернее общество	Суммарный баланс	Корректировочные проводки		Консолидированный баланс
				Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6	7
Доходы
Выручка	100	100	200	-	-	200
Расходы
Прочие расходы	40	-	40		40 (2)
Прибыль (убыток)	60	100	160	40 (2)		200

Далее составляются следующие корректирующие проводки для баланса:

Д-т сч. "Задолженность обществам группы" - 200 тыс. долл.,

К-т сч. "Задолженность обществ группы" - 160 тыс. долл.,

К-т сч. "Прибыль отчетного года" - 40 тыс. долл.

Проводка для отчета о совокупном доходе имеет следующий вид:

Д-т сч. "Прибыль отчетного года" К-т сч. "Прочие расходы" - 40 тыс. долл.

Выполненные корректировки позволили элиминировать обязательства, возникшие между обществами группы, освободив консолидированную отчетность от внутригрупповых обязательственных отношений.

Дивиденды. Если по решению общего собрания акционеров дочерним обществом начислены дивиденды в пользу материнской компании, то для целей консолидации материнская компания должна отразить их как дебиторскую задолженность. При этом указанная дебиторская задолженность и обязательство дочерней компании по дивидендам при консолидации должны элиминироваться.

После принятия Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" изучение процедур ее формирования становится для российских компаний особенно актуальным. Обязанность составления такой отчетности возложена на группы взаимосвязанных организаций, представляющие собой новый единый объект управления. У заинтересованных пользователей в связи с появлением групп взаимосвязанных компаний возникает потребность в получении обобщенных данных о фактических результатах и перспективах функционирования их деятельности. Такая информация может быть представлена лишь в консолидированной финансовой отчетности.

В статье, учитывая требования действующих международных стандартов финансовой отчетности, раскрыты методологические основы и процедуры формирования консолидированной финансовой отчетности.

Исключение нереализованной прибыли. При составлении консолидированной отчетности должна учитываться лишь прибыль, полученная вне группы.

Прибыль, полученная вследствие внутригрупповых операций, называется нереализованной прибылью. Она отражается у продавца, а стоимостная оценка приобретенных активов у покупателя оказывается завышенной, что является некорректным. При переносе данных в консолидированную отчетность необходимо полностью исключить результаты от неосуществленных с точки зрения группы операций. Для этого осуществляется элиминирование:

- сумм нереализованных прибылей и убытков, завысивших или занизивших стоимостную оценку активов, приобретенных в результате внутригрупповых операций;

- нереализованных прибылей и убытков в процессе консолидации доходов и расходов при составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках.

Приведенный далее пример иллюстрирует порядок элиминирования нереализованной прибыли в целях корректировки стоимостной оценки статей актива консолидированного баланса.

Пример 10. Предприятия "Альфа" и "Бета" являются членами группы. Первое предприятие поставило второму предприятию 10 агрегатов для ремонта автомобилей по 800 долл. США, себестоимость изготовления которых составляет 500 долл. Предприятие "Бета" отражает в своей отчетности полученные активы в оценке 8000 долл., а предприятие "Альфа" признает прибыль в размере 3000 долл.

С точки зрения группы выручка еще не получена, поэтому имущество в консолидированном балансе группы должно отражаться в оценке по себестоимости изготовления (5000 долл.). В этой связи балансовую стоимость имущества, полученного предприятием "Бета", следует уменьшить на величину нереализованной прибыли (3000 долл.) до себестоимости изготовления (5000 долл.) Одновременно на ту же сумму нужно уменьшить прибыль отчетного года и нераспределенную прибыль группы.

Если общество "Альфа" поставляет обществу "Бета" автомобильные агрегаты по цене ниже себестоимости (за 400 долл.), то с позиции группы оценка передаваемого имущества в отчетности предприятия "Бета" оказывается заниженной. В процессе консолидации его стоимость должна быть увеличена на сумму нереализованного убытка.

Приведенные примеры свидетельствуют о том, что процесс консолидации отчетности предполагает наличие систематизированной информации о том, какие активы, включаемые в консолидированный баланс на отчетную дату, полностью или частично были приобретены в результате осуществления внутригрупповых операций. Это вызывает необходимость организации раздельного учета запасов, приобретенных внутри и вовне группы. В международной практике для этого широко применяются методы КИФО (concern in - first out) и КИЛО (concern last first out).

Применение метода КИФО означает, что в производстве в первую очередь используются материальные запасы, поставленные предприятиями внутри группы. Если объем внутренних поставок ненамного превышает поставки извне и статья производственных запасов невелика, применение указанного метода позволит избежать процедуры элиминирования нереализованных прибылей.

Метод КИЛО предполагает, что в производстве группы в первую очередь используются внешние поставки. Исключение нереализованных прибылей в этом случае необходимо. Следствием использования этого метода является относительное (в сравнении с методом КИФО) занижение в консолидированной отчетности стоимостной оценки запасов.

Выбор того или иного метода зависит от экономической политики группы. В случаях обширной номенклатуры производственных запасов, потребляемых группой, может применяться упрощенный метод расчетов: определяется общий среднегодовой уровень нереализованной прибыли, и на основе рассчитанного среднегодового уровня рассчитывается средний уровень по каждому поставщику или их группе.

Пример 11. Предприятие группы "Альфа" поставило в отчетном периоде предприятию "Бета", принадлежащему той же группе, 5000 запасных частей для ремонта автомобилей на сумму 250 000 долл., затратив на их изготовление 200 000 долл.

Нереализованная прибыль в расчете на одну запчасть составляет 10 долл. ((250 000 - 200 000) / 5000).

Если на конец отчетного периода в запасах числится 100 единиц запчастей, поставленных предприятием "Альфа", то нереализованная прибыль, подлежащая исключению при составлении консолидированной отчетности, составит 1000 долл. (10 x 100).

Следующий пример иллюстрирует порядок элиминирования нереализованной прибыли при составлении консолидированного отчета о совокупном доходе.

Пример 12. Компании "Альфа" и "Бета" являются соответственно дочерним и материнским обществами группы. Компания "Бета" 30.09.2010 продала компании "Альфа" объект основных средств за 200 долл., получив при этом прибыль в сумме 50 долл. Компания "Альфа", приняв основное средство к учету, с 01.10.2010 начала амортизировать его по годовой ставке 20%. Основное средство в 2010 г. оплачено не было.

Необходимо выполнить соответствующие корректировочные проводки для составления консолидированного отчета о совокупном доходе группы.