Решение

В связи с отсутствием полной уверенности в том, что определенное договором условие будет выполнено, ожидаемый платеж наверняка составит 11 млн долл. (8 + 3), что вызывает необходимость признания положительного гудвилла в размере 4 млн долл. (11 - 7).

Если по итогам отчетного года обороты дочернего общества достигнут оговоренного уровня, материнское общество должно будет признать обязательство по расчетам за акции и увеличить сумму гудвилла на 2 млн долл. (3 - 1).

Если на момент приобретения общества и на отчетную дату справедливая стоимость приобретенных чистых активов еще не известна, в соответствии с МСФО (IFRS) 3 по состоянию на отчетную дату расчет гудвилла выполняется на предварительной основе. Стандарт отводит 12 мес. на то, чтобы скорректировать в отчетности данные, признанные первоначально.

В отличие от действовавшего ранее МБС (IAS) 22, предполагавшего амортизацию гудвилла на систематической основе, МСФО (IFRS) 3 выдвигает требование ежегодного тестирования гудвилла на обесценение компанией-покупателем. Тестирование может осуществляться, и чаще в случае, если определенные события или обстоятельства свидетельствуют о снижении стоимости данного актива. Таким образом, согласно МСФО (IFRS) 3 гудвилл отражается в отчетности по стоимости, определенной на дату покупки, за вычетом убытков, возникших по причине снижения его стоимости. Убыток от обесценения гудвилла признается в консолидированном отчете о совокупном доходе, уменьшая консолидированную прибыль группы.

В январе 2008 г. была опубликована новая редакция МБС (IAS) 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность". Согласно новой редакции операции покупки, продажи, выпуска или погашения долевых инструментов дочерних компаний, не приводящие к перераспределению контроля, должны учитываться как операции между акционерами компании (движение капитала), поэтому они не отражаются на счете прибылей и убытков.

Особое внимание стандарт уделяет компаниям специального назначения - компаниям, созданным для выполнения узкой, четко определенной задачи. Материнская компания консолидирует компанию специального назначения, если из существа отношений между ними видно, что материнская компания осуществляет контроль за компанией специального назначения. Контроль может быть обусловлен порядком деятельности компании специального назначения, предопределенным при ее создании, или каким-либо иным образом. Стандартом установлено, что материнская компания осуществляет контроль за компанией специального назначения, если она подвергается большинству рисков и получает большую часть выгод, связанных с деятельностью или активами компании специального назначения.

После принятия Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" изучение процедур ее формирования становится для российских компаний особенно актуальным. Обязанность составления такой отчетности возложена на группы взаимосвязанных организаций, представляющие собой новый единый объект управления. У заинтересованных пользователей в связи с появлением групп взаимосвязанных компаний возникает потребность в получении обобщенных данных о фактических результатах и перспективах функционирования их деятельности. Такая информация может быть представлена лишь в консолидированной финансовой отчетности.

В статье, учитывая требования действующих международных стандартов финансовой отчетности, раскрыты методологические основы и процедуры формирования консолидированной финансовой отчетности.

Новая редакция МБС (IAS) 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность" действует для отчетных периодов, начинающихся с 01.07.2009. Составление консолидированного отчета о финансовом положении предполагает выполнение следующих действий:

- консолидацию капиталов;

- консолидацию обязательств (элиминирование внутригрупповых операций);

- исключение нереализованной прибыли.

Рассмотрим порядок их выполнения на примерах.

Консолидация капиталов. Рассмотрим вопросы консолидации капиталов на конкретных примерах.

Пример 5. Материнское общество приобрело 100% акций дочернего общества за 1 млн долл. США. Индивидуальные балансы материнского общества (гр. 2) и дочернего общества в балансовой оценке (гр. 3) на дату приобретения представлены в табл. 2. Результаты переоценки активов и обязательств по справедливой стоимости на дату покупки содержатся в гр. 4.

Таблица 2

Индивидуальные балансы материнского и дочернего общества

в балансовой оценке на дату приобретения, тыс. долл.

Статьи баланса	Материнское общество	Дочернее общество			Материнское общество после приобретения дочернего общества
1	2	3	4	5
Актив
Основные средства	800	600	680	800
Инвестиции	-	-	-	1000
Оборотные средства	600	1000	1040	600
Денежные средства	1000	-	-	-
Итого актив...	2400	1600	1720	2400
Пассив
Акционерный капитал	800	800	880	800
Прочие обязательства	1600	800	840	1600
Итого пассив...	2400	1600	1720	2400

Графа 5 отражает индивидуальный баланс компании материнского общества после приобретения ею дочернего общества.

В связи с тем, что цена покупки (1 млн долл.) превышает стоимость чистых активов дочернего общества (800 тыс. долл.), в консолидированном балансе группы появится гудвилл. Порядок составления корректировочных проводок для целей консолидации и ее результаты представлены в табл. 3.

Таблица 3

Порядок составления корректировочных проводок для целей

консолидации и ее результаты, тыс. долл.

Статьи баланса	Материнское общество после приобретения дочернего общества	Дочернее общество		Суммарный баланс (гр. 2 + гр. 3)		Корректировочные проводки			Консолидированный баланс (гр. 5 + гр. 6 + гр. 7)
		в балансовой оценке	в оценке по справедливой стоимости			Дебет	Кредит
1	2	3	4		5		6	7		8
Актив
Гудвилл	-						120 (2)			120
Основные средства	800	600	680		1400		80 (2)			1480
Инвестиции	1000	-	-		1000			1000 (1)		-
Оборотные средства	600	1000	1040		1600		40 (2)			1640
Отклонение			-				200 (1)	200 (2)		-
Итого актив...	2400	1600	1720		4000					3240
Пассив
Акционерный капитал	800	800	880		1600		800 (1)			800
Прочие обязательства	1600	800	840		2400			40 (2)		2440
Итого пассив...	2400	1600	1720		4000		1240	1240		3240

Графы 2 - 4 повторяют информацию табл. 2. Графа 5 отражает данные суммарного баланса, полученные горизонтальным суммированием данных гр. 2 и 3. Из суммарного баланса путем составления корректирующих проводок (гр. 6 и 7) получают данные консолидированного баланса (гр. 8).

Рассмотрим порядок составления корректирующих проводок.

Для определения гудвилла стоимость приобретения дочернего общества должна сравниваться не со всем капиталом последнего, а с величиной, соответствующей доле участия материнской компании. Именно за эту долю в дочернем предприятии была заплачена покупная стоимость. Исходя из данных примера, материнская компания приобрела 100%-ный контроль за дочерним обществом, что упрощает дальнейшие расчеты.

Покупная стоимость и стоимость приобретенных чистых активов дочернего общества, как отмечалось ранее, совпадают крайне редко. В связи с этим при консолидации капиталов обычно возникает отклонение, которое в нашем примере рассчитывается следующим образом:

Инвестиции (1000 тыс. долл.) - Стоимость приобретенных чистых активов, рассчитанная с учетом доли участия (в балансовой оценке) (800 x 100%) = Отклонение (200 тыс. долл.).

Далее составляется консолидирующая проводка (табл. 2):

Д-т сч. "Отклонение" - 200 тыс. долл.,

Д-т сч. "Акционерный капитал" - 800 тыс. долл.,

К-т сч. "Инвестиции" - 1000 тыс. долл.

Напомним, что гудвилл представляет собой разницу между ценой покупки и полученной в результате переоценки справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств дочерней компании. Как правило, балансовая и справедливая стоимость активов и обязательств приобретаемой компании не совпадают (табл. 2 и 3). Поэтому для расчета гудвилла полученное отклонение необходимо скорректировать с учетом результатов переоценки активов и обязательств по справедливой стоимости. Результаты переоценки статей актива баланса должны уменьшить выявленное ранее отклонение, статей пассива - увеличить его.

В нашем примере результаты переоценки будут учтены следующим образом:

Отклонение между стоимостью покупки и стоимостью приобретенных чистых активов дочернего общества (200 тыс. долл.) - Результаты переоценки основных средств по справедливой стоимости (80 тыс. долл. x 100% / 100) - Результаты переоценки оборотных активов по справедливой стоимости (40 тыс. долл. x 100% / 100) + Результаты переоценки обязательств по справедливой стоимости (40 тыс. долл. x 100% / 100) = Гудвилл (120 тыс. долл.).

Полученные результаты отражаются проводкой:

Д-т сч. "Гудвилл" - 120 тыс. долл.,

Д-т сч. "Основные средства" - 80 тыс. долл.,

Д-т сч. "Оборотные активы" - 40 тыс. долл.,

К-т сч. "Отклонение" - 200 тыс. долл.,

К-т сч. "Обязательства" - 40 тыс. долл.

Соответствующие записи произведены в гр. 6 и 7 табл. 2. Столбец "Консолидированный баланс" (гр. 8 табл. 3) представляет окончательные данные консолидированного баланса. Имущество и обязательства консолидируемых дочерних обществ полностью переносятся в отчет концерна по новой стоимости, независимо от доли участия материнской компании.

Тот же результат можно получить и иным способом (табл. 4).

Таблица 4

Консолидированный баланс материнского и дочернего

обществ, тыс. долл.

Статьи баланса	Материнское общество после приобретения дочернего общества	Дочернее общество в оценке по справедливой стоимости	Консолидированный баланс группы
1	2	3	4
Актив
Гудвилл	-		120
Основные средства	800	680	1480
Инвестиции	1000	-	-
Оборотные средства	600	1040	1640
Итого актив...	2400	1720	3240
Пассив
Акционерный капитал	800	880	800
Прочие обязательства	1600	840	2440
Итого пассив...	2400	1720	3240

В графе 2 табл. 4 представлен баланс материнского общества после приобретения дочернего, в гр. 3 - баланс дочернего общества в справедливой оценке, в гр. 4 - консолидированный баланс группы.

В консолидированном балансе появился гудвилл как разница между понесенными материнским обществом инвестициями и приобретенными чистыми активами дочернего общества (в нашем примере они соответствуют акционерному капиталу):

1000 - 880 = 120 тыс. долл.

Линейные статьи консолидированного баланса "Основные средства", "Оборотные средства", "Прочие обязательства" получены путем построчного сложения:

800 + 680 = 1480 тыс. долл.;

600 + 1040 = 1640 тыс. долл.;

1600 + 840 = 2440 тыс. долл.

В консолидированном балансе величина инвестиций материнского общества, равная 1 млн долл., замещена приобретенными чистыми активами и обязательствами дочернего общества (880 тыс. долл.) и гудвиллом (120 тыс. долл.).

В случаях, когда дочернее общество контролируется материнским менее чем на 100%, необходимым является отдельное отражение в консолидированном балансе части собственных капиталов обществ группы, которая не контролируется концерном. Для этого в балансе предусмотрена компенсирующая статья "Неконтролируемая доля участия" (в прежней редакции МСФО (IFRS) 1 - "Доля меньшинства").

Неконтролируемая доля участия - это часть чистых активов дочерней компании, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. Эта статья консолидированной отчетности рассчитывается путем умножения доли, принадлежащей внешним акционерам, на общую сумму капитала дочернего общества.

В связи с тем что в рассмотренном примере дочернее общество принадлежит материнскому на 100%, неконтролируемая доля участия в консолидированном балансе отсутствует.

Следующий пример иллюстрирует методику расчета неконтролируемой доли участия в процессе консолидации отчетности.

Пример 6. Балансы материнской и дочерней компаний прежние. Материнская компания приобрела за 1 млн долл. 75% участия в капитале дочернего общества. Составим консолидированный баланс группы.

Как и в предыдущем примере, определим разницу между стоимостью покупки дочерней компании и приобретенными чистыми активами, учитывая, что материнское общество контролирует дочернее на 75% (на этом этапе в расчет берется балансовая оценка активов и обязательств дочерней компании):

Инвестиции (1000 тыс. долл.) - Стоимость приобретенных чистых активов, рассчитанная с учетом доли участия (800 тыс. долл. x 75% / 100) = Отклонение (400 тыс. долл.).

Как и в предыдущем примере, учитываем результаты переоценки имущества и обязательств дочернего общества по справедливой стоимости:

Отклонение между стоимостью покупки и стоимостью приобретенных чистых активов дочернего общества (400 тыс. долл.) - Результаты переоценки основных средств по справедливой стоимости (80 x 75% / 100) - Результаты переоценки оборотных активов по справедливой стоимости (40 x 75% / 100) + Результаты переоценки обязательств по справедливой стоимости (40 x 75% / 100) = Гудвилл (340 тыс. долл.).

При доле участия материнской компании в дочернем обществе менее 100% в консолидированном балансе необходимо отразить степень участия в капитале группы других акционеров. Для этого используется следующая зависимость:

Неконтролируемая доля участия = Акционерный капитал дочернего общества в оценке по справедливой стоимости x Доля участия меньшинства.

В нашем примере неконтролируемая доля участия равна 220 тыс. долл. (880 тыс. долл. x 25% / 100), что учитывается проводкой:

Д-т сч. "Акционерный капитал" К-т сч. "Неконтролируемая доля участия" - 220 тыс. долл.

Результаты расчетов представлены в табл. 5.

Таблица 5