Решение

В данном случае при составлении консолидированного отчета о совокупном доходе следует элиминировать нереализованную прибыль, возникшую у компании "Бета" вследствие продажи имущества компании "Альфа". Кроме того, необходимо скорректировать его балансовую стоимость у компании-покупателя.

Из условий данного примера следует, что компания "Альфа", поставив приобретенный объект на учет, начислила в IV квартале 2010 г. амортизацию в размере 10 долл. (200 x 20% / 4 / 100).

В годовом балансе компании "Альфа" основное средство будет признано по остаточной стоимости, равной 190 долл. (200 - 10).

При консолидации отчетности эту оценку необходимо снизить на размер нереализованной прибыли (50 долл.). Ее доля в продажной стоимости основного средства составляет 25% (50 / 200 x 100%). На ту же величину завышена и остаточная стоимость имущества: 190 x 25% / 100 = 47,5 долл.

В процессе консолидации составляется корректирующая проводка, снижающая остаточную стоимость со 190 до 142,5 долл. (190 - 47,5).

Полученный результат соответствует очищенной от нереализованной прибыли первоначальной стоимости основного средства, самортизированной по ставке 20%:

(200 - 50) - (200 - 50) x 20 / 4 / 100% = 142,5 долл.

Далее на рассчитанную долю (25%) необходимо скорректировать начисленную амортизацию: 10 долл. x 25% / 100 = 2,5 долл.

Эта сумма является переначисленной амортизацией, т.е. начисленной на нереализованную прибыль, входящую в стоимость основного средства. Она элиминируется при составлении консолидированного отчета о совокупном доходе.

Порядок составления консолидированного отчета и сопутствующие ему корректирующие поправки представлены в табл. 8.

Таблица 8

Консолидация отчетов о совокупном доходе компаний группы (фрагмент), долл.

Статьи отчета	"Альфа"	"Бета"	Корректирующие поправки	Показатели консолидированного отчета (гр. 2 + гр. 3 - гр. 4)
1	2	3	4	5
Выручка		200	200
Себестоимость продаж		(150)	(150)
Управленческие расходы	(10)		(2,5)	(7,5)
Прибыль (убыток)	(10)	50	47,5	(7,5)

Таким образом, вследствие элиминирования нереализованной прибыли, возникшей по причине возникновения внутригрупповой выручки, значения статей консолидированного отчета о совокупном доходе "Управленческие расходы" и "Прибыль (убыток)" будут уменьшены на 7,5 долл.

Отдельного рассмотрения требуют процедуры составления консолидированного отчета о совокупном доходе, который формируется путем суммирования индивидуальных отчетов обществ, входящих в группу. При этом к статьям отчетности дочерней компании прибавляется 100% статей отчета о совокупном доходе дочерней компании, даже если материнское общество контролирует дочернее общество менее чем на 100%. В последнем случае в консолидированном отчете о совокупном доходе появляется статья "Неконтролируемая доля участия", отражающая принадлежащую им прибыль.

Внутригрупповые финансовые результаты в процессе консолидации должны исключаться: в отчет должны войти лишь те прибыли (убытки), которые получены в результате операций с "третьими обществами", функционирующими вне группы. В процессе консолидации элиминированию подлежат не только выручка от продажи продукции, но и все остальные виды доходов от продажи и оказания услуг.

Консолидация отчета о совокупном доходе предполагает выполнение следующих действий:

- исключение внутригрупповых доходов и расходов;

- построчное сложение одноименных статей индивидуальных отчетов, подлежащих консолидации;

- исключение нереализованной прибыли;

- отражение в консолидированном отчете обесценения гудвилла;

- расчет неконтролируемой доли участия в прибыли группы.

Основным подходом к определению того, какие доходы и расходы следует признавать в консолидированном отчете о совокупном доходе, а какие не подлежат включению в него, является факт получения выручки от операций с третьими лицами. Если произведенная продукция, оказанные услуги или выполненные работы были реализованы предприятиями группы в отчетном периоде третьим организациям, то доходы, расходы и финансовые результаты этих операций необходимо признать в консолидированном отчете о совокупном доходе.

Порядок составления корректирующих проводок зависит от характера внутригрупповых операций. Проиллюстрируем это на следующих примерах.

Пример 13. Предприятия "Альфа" и "Бета" входят в состав группы. Первое из них является материнским обществом, второе - дочерним. В отчетном периоде предприятие "Бета" приобрело у "третьего" общества нематериальный актив за 500 долл., реализовав его впоследствии предприятию "Альфа" за 1000 долл. Порядок консолидации доходов, расходов и финансовых результатов представлен в табл. 9.

Таблица 9

Исключение внутригрупповой операции из консолидированного

отчета о совокупном доходе в полном объеме, долл.

Статьи отчета о совокупном доходе	Материнское общество	Дочернее общество	Суммарный отчет	Консолидирующие проводки		Результаты консолидации
				Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6	7
Доходы
Выручка от продажи	-	1000	1000	1000 (1)		-
Расходы
Себестоимость продаж	-	(500)	(500)		(500) (1)	-
Прибыль (убыток)	-	500	500		(500) (1)	-

В графах 2 и 3 табл. 9 представлены фрагменты индивидуальных отчетов о совокупном доходе материнской и дочерней организаций, в графе 4 - суммарный отчет, в графе 7 - результаты консолидации индивидуальных отчетов.

С точки зрения группы в ходе реализации дочернее общество получило промежуточную (нереализованную) прибыль в сумме 500 долл., которая завысила оценку имущества в активе баланса материнской компании. В целях корректировки составляется следующая проводка:

Д-т сч. "Выручка от продаж" - 1000 долл.

К-т сч. "Себестоимость продаж" - 500 долл.,

К-т сч. "Прибыли (убытки)" - 500 долл.

Видно, что в консолидированном отчете о совокупном доходе результаты совершенной операции признаваться не будут.

В ситуации, когда общество группы реализует приобретенное внутри группы имущество на сторону ("третьим" лицам), выручка, расходы и финансовые результаты должны быть признаны в консолидированном отчете. Промежуточная (нереализованная) прибыль подлежит элиминированию.

Пример 14. Дочернее общество "Бета" за 100 тыс. долл. приобрело на стороне и поставило материнскому обществу "Альфа" полуфабрикаты на сумму 200 тыс. долл. "Альфа", доработав полученные полуфабрикаты до состояния готовой продукции, реализовала ее в том же отчетном периоде обществу, находящемуся вне группы, за 600 тыс. долл. Заработная плата, начисленная в связи с изготовлением готовой продукции, составила 200 тыс. долл. Процедуры консолидации в этом случае будут выглядеть следующим образом (табл. 10).

Таблица 10

Консолидация доходов, расходов и финансовых результатов

при продаже продукции (работ, услуг) за пределами

группы, долл.

Статьи отчета о совокупном доходе	Материнское общество	Дочернее общество	Суммарный отчет	Консолидирующие проводки		Результаты консолидации
				Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6	7
Доходы
Выручка от продажи	600 000	200 000	800 000	200 000 (2)		600 000
Расходы
Себестоимость продаж	(400 000) (200 000) + (200 000)	(100 000)	(500 000)		(200 000) (2)	(300 000)
Прибыль (убыток)	200 000	100 000	(300 000)			300 000

Как отмечалось ранее, в консолидированном отчете о совокупном доходе (гр. 7 табл. 10) подлежат признанию лишь выручка, полученная от внегрупповых операций, и соответствующие ей расходы. По этой причине для элиминирования нереализованных прибылей составляется следующая проводка:

Д-т сч. "Выручка от продаж" - 200 000 долл.

К-т сч. "Себестоимость продаж" - 200 000 долл.

Таким образом, следствием проведенных хозяйственных операций станет признание в консолидированной отчетности группы прибыли в размере 300 000 долл.

Если внеоборотный актив, произведенный одним из обществ группы, на отчетную дату находился на балансе другого предприятия группы, то с точки зрения группы он был произведен для собственного потребления. С позиции группы реализация в данном случае отсутствует. В консолидированном балансе произведенный объект оценивается по фактической себестоимости. Результат в виде остаточной стоимости объекта исключается из расчета прибыли группы, а сумма амортизации, начисленная за отчетный период по переданному объекту, корректируется. В консолидированном отчете о совокупном доходе следует отразить амортизацию объекта исходя из его стоимости для группы. Этот показатель рассчитывается как разница в амортизации переданного объекта у компании-покупателя и компании-продавца.

Пример 15. Дочернее общество "Бета" самостоятельно создало нематериальный актив, затратив на эти цели 1400 долл. Впоследствии этот актив был реализован материнской компании "Альфа" за 2000 долл. Для доведения нематериального актива до стадии, пригодной для эксплуатации, компания "Альфа" израсходовала 200 долл. После этого актив был признан в отчетности материнского общества со сроком амортизации в 10 лет.

В табл. 11 представлен порядок консолидации отчетов компаний "Альфа" и "Бета".

Таблица 11

Консолидация доходов, расходов и финансовых результатов

в случае изготовления и эксплуатации имущества внутри группы, долл.

Статьи отчета о совокупном доходе	Материнское общество	Дочернее общество	Суммарный отчет	Консолидирующие проводки		Результаты консолидации
				Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6	7
Доходы
Выручка от продажи	-	2000	2000	2000 (3)		-
Производство для собственных нужд	200		200		1800 (3)	2000
Расходы
Материальные затраты	(200)	(1400)	(1600)	200 (3)	200 (3)	(1600)
Амортизация	(220)		(220)		20 (3)	(200)
Прибыль (убыток)	(220)	600	380		180 (3)	200

Наиболее простым является случай, когда общества группы оказывают друг другу услуги, расходы на производство которых не капитализируются.

Пример 16. Дочернее общество оказало материнскому ряд консалтинговых услуг на общую сумму 200 000 долл., израсходовав при этом 180 000 долл. на оплату труда персонала. Результаты консолидации приведены в табл. 12, представлен порядок консолидации отчетов компаний "Альфа" и "Бета".

Таблица 12

Консолидация доходов, расходов и финансовых результатов

при наличии некапитализируемых расходов, долл.

Статьи отчета о совокупном доходе	Материнское общество	Дочернее общество	Суммарный отчет	Консолидирующие проводки		Результаты консолидации
				Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6	7
Доходы
Выручка от продажи	-	200 000	200 000	200 000 (4)		-
Расходы
Расходы на оплату труда		(180 000)	(180 000)			(180 000)
Прочие расходы	(200 000)		(200 000)		(200 000) (4)	-
Прибыль (убыток)	(200 000)	20 000	(180 000)			(180 000)

Консолидационная проводка в этом случае будет иметь вид:

Д-т сч. "Выручка от продаж" - 200 000 долл.

К-т сч. "Прочие расходы" - 200 000 долл.

В результате в консолидированном отчете о совокупном доходе будет признан убыток в сумме 180 000 долл.

Консолидированный отчет о совокупном доходе должен учитывать обесценение гудвилла. Оно представляет собой разницу между его справедливой стоимостью на дату получения контроля за дочерней компанией и оценкой по справедливой стоимости на дату составления консолидированной отчетности.

Обесценение гудвилла признается в строке "Себестоимость продаж (прочие расходы)" в целом по группе, а не на уровне отдельной компании.

Доля меньшинства в прибыли группы рассчитывается по формуле:

Доля прибыли, принадлежащая миноритарным акционерам = Чистая прибыль группы, рассчитанная за отчетный период x Неконтролируемая доля участия.

Пример 17. В группу, помимо материнской компании "Альфа", входят дочерние общества "Бета" (контролируется на 80%) и "Гамма" (уровень контроля - 55%). В индивидуальной отчетности этих обществ представлена следующая информация (табл. 13).

Таблица 13