Фрагмент отчетов о совокупном доходе обществ, входящих в состав группы, долл.

Статьи отчета о совокупном доходе	"Альфа"	"Бета"	"Гамма"
Выручка от продаж	12 500	9 300	5 600
Себестоимость продаж	(10 380)	(6 950)	(4 000)
Прибыль от продаж	2 120	2 350	1 600
Расходы по налогу на прибыль	(720)	(1 550)	(1 400)
Нераспределенная чистая прибыль	1 400	800	200

При условии, что никаких внутригрупповых операций в течение отчетного периода не производилось и все сделки осуществлялись указанными обществами с "третьими" лицами, обесценения гудвилла выявлено не было, показатели консолидированного отчета о совокупном доходе примут следующие значения (табл. 14).

Таблица 14

Фрагмент консолидированного отчета о совокупном доходе, долл.

Статьи отчета о совокупном доходе	Значение показателя
Выручка от продаж	27 400
Себестоимость продаж	(21 330)
Прибыль от продаж	6 070
Расходы по налогу на прибыль	3 670
Нераспределенная чистая прибыль, всего	2 400
В том числе неконтролируемая доля участия	250

Неконтролируемая доля участия рассчитана следующим образом:

- прибыль материнской компании "Альфа" (в расчете не участвует);

- прибыль дочерней компании "Бета" скорректирована с учетом неконтролируемой доли участия и составляет 160 000 долл. (800 x 20% / 100);

- прибыль дочерней компании "Гамма" скорректирована с учетом неконтролируемой доли участия и составляет 90 000 долл. (200 x 45% / 100).

Итого прибыль, принадлежащая миноритарным акционерам, составляет 250 000 долл. (160 + 90).

В пояснениях к консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МБС (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" должна раскрываться следующая информация:

- перечень существенных дочерних компаний, включая название, страну регистрации или нахождения, долю участия или процент принадлежащих материнской компании акций с правом голоса, если последний отличается от доли участия;

- причины, по которым дочерняя компания не включена в консолидированную отчетность;

- описание метода, использованного для учета инвестиций в дочерние компании.

Метод пропорциональной консолидации применяется для включения в консолидированную отчетность результатов участия обществ в совместно контролируемых компаниях. Совместно контролируемая компания является одной из форм ведения совместной деятельности. Порядок отражения в отчетности ее результатов регламентируется МБС (IAS) 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности". В соответствии с этим стандартом совместная деятельность - это договорное соглашение, по которому две или более стороны осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля за ней, который означает распределение полномочий по управлению финансовой и производственной политикой организации в целях получения от этого экономических выгод, осуществляемое сторонами на договорной основе.

Согласно МБС (IAS) 31 совместная деятельность может осуществляться в трех формах:

1) совместно контролируемые операции;

2) совместно контролируемые активы;

3) совместно контролируемые компании.

Обязательным условием каждой из данных форм является наличие письменного договора, определяющего условия совместного контроля и правила распределения будущих экономических выгод.

К каждой из указанных форм ведения совместной деятельности МБС (IAS) 31 предъявляет особые требования по раскрытию информации в финансовой отчетности.

Осуществление совместной деятельности в форме совместно контролируемых операций не требует создания юридического лица. Каждый участник в процессе совместной деятельности использует собственное имущество, принимая на себя определенные обязательства. Каждый участник осуществляет отдельный от собственной деятельности учет, где отражает свою долю участия в совместных хозяйственных операциях. По окончании отчетного периода рассчитывается доля прибыли каждого участника, которая признается в его индивидуальной отчетности (в отчете о прибылях и убытках) как результат проведения совместно контролируемых операций.

Таким образом, осуществление совместной деятельности в форме совместно контролируемых операций консолидации отчетности не требует.

В соответствии со второй формой участники совместной деятельности совместно осуществляют контроль за (а иногда и владеют) активами, внесенными или приобретенными для достижения целей совместной деятельности. Как и в предыдущем случае, эта форма не предполагает создания юридического лица и не требует проведения процедур консолидации финансовой отчетности. Каждое общество-участник признает в индивидуальной отчетности свою долю в совместно контролируемых активах, которая отражается в отчетности не как инвестиции, а как имущественный объект. Кроме того, в индивидуальной отчетности общества-участника представляется информация о расходах и обязательствах, возникших у него в соответствии с долей участия в совместной деятельности, определенной договором.

Третья форма ведения совместной деятельности - совместно контролируемая компания - предполагает учреждение юридического лица, в котором каждый участник имеет свою долю капитала. Совместно контролируемая компания, являясь полноправным участником гражданского оборота, составляет индивидуальную финансовую отчетность. При этом за ее деятельностью устанавливается совместный контроль, условия которого определены договорным соглашением. Общества - участники совместной деятельности имеют право на часть полученного результата, при этом доля в прибылях и убытках может не совпадать с долями участия в капитале.

Совместно контролируемая компания является для обществ - участников совместной деятельности объектом инвестиций, поэтому возникает необходимость формирования консолидированной финансовой отчетности.

Формы ведения совместной деятельности с точки зрения необходимости подготовки консолидированной финансовой отчетности представлены на рис. 2.

Необходимость консолидации отчетности при различных формах

ведения совместной деятельности

┌─────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Формы ведения совместной деятельности │

└───┬────────────────────────┬────────────────────────┬───┘

┌───────────┴───────────┐┌───────────┴───────────┐┌───────────┴───────────┐

│ Совместно ││ Совместно ││ Совместно │

│контролируемые операции││ контролируемые активы ││контролируемые компании│

└───────────┬───────────┘└───────────┬───────────┘└───────────┬───────────┘

┌───────────┴────────────────────────┴──┐┌────────────────────┴───────────┐

│ Результаты совместной деятельности ││Помимо индивидуальной финансовой│

│ отражаются в индивидуальной отчетности││ отчетности обществ - участников│

│ обществ-участников. ││ совместной деятельности │

│Консолидированная финансовая отчетность││ составляется консолидированная │

│ не составляется ││ отчетность группы │

└───────────────────────────────────────┘└────────────────────────────────┘

Рис. 2

Международным стандартом IAS 31 определено, что в консолидированной отчетности участие общества в совместно контролируемой компании может отражаться методом пропорциональной консолидации (основной подход) или методом долевого участия (альтернативный подход).

Метод пропорциональной консолидации - это метод учета инвестиций, при котором доля инвестора в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой деятельности суммируется построчно с подобными статьями финансовой отчетности общества-инвестора.

Применение этого метода не требует расчета доли меньшинства, поскольку активы и обязательства совместной деятельности отражаются в консолидированном балансе в доле владения.

Для консолидации капиталов используется метод покупки. Этот метод по своему содержанию и алгоритму расчетов во многом напоминает метод полной консолидации, рассмотренный ранее. Особенности состоят в следующем:

- имущество и обязательства, затраты и результаты деятельности совместно контролируемой компании при постатейном и построчном суммировании учитываются не в полной величине, а пропорционально доле участия в совместно контролируемой компании;

- неконтролируемая доля участия не учитывается и не отражается.

Технику консолидации при использовании пропорционального метода рассмотрим на примере.

Пример 18. Общество-инвестор, входящее в состав группы, имеет в совместно контролируемом обществе 30%-ную долю. Информация для проведения консолидационных процедур и результаты консолидации представлены в табл. 15.

Таблица 15