"Международный бухгалтерский учет", 2011, N N 13, 14, 15

Содержание и процедуры составления консолидированной финансовой отчетности

После принятия Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" изучение процедур ее формирования становится для российских компаний особенно актуальным. Обязанность составления такой отчетности возложена на группы взаимосвязанных организаций, представляющие собой новый единый объект управления. У заинтересованных пользователей в связи с появлением групп взаимосвязанных компаний возникает потребность в получении обобщенных данных о фактических результатах и перспективах функционирования их деятельности. Такая информация может быть представлена лишь в консолидированной финансовой отчетности.

В статье, учитывающей требования действующих международных стандартов финансовой отчетности, раскрыты методологические основы и процедуры формирования консолидированной финансовой отчетности.

Государственной Думой 07.07.2010 принят Федеральный закон N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности". Его создание было запланировано Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180) и Стратегией развития финансового рынка Российской Федерации на 2006 - 2008 гг. (утв. Распоряжением Правительства РФ от 01.06.2006 N 793-р). В Концепции определена главная задача консолидированной финансовой отчетности - обеспечение гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов.

Федеральный закон "О консолидированной финансовой отчетности" устанавливает общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Под консолидированной финансовой отчетностью, составляемой в соответствии с МСФО, понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменение финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций.

Закон распространяется на кредитные, страховые и иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

В Законе специально отмечено, что консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО, основные положения которых будут рассмотрены в данной статье.

Рассмотрим цели составления и области применения консолидированной отчетности. Важнейшей тенденцией развития зарубежной и отечественной экономик является образование предприятиями совместно с другими рыночными структурами групп взаимосвязанных организаций - промышленных и финансово-промышленных групп, торгово-финансово-промышленных объединений, концернов, холдингов и т.п. Этот процесс сопровождается приобретением одними компаниями пакетов акций других компаний, заключением договоров о совместной деятельности, слиянием и объединением хозяйствующих субъектов другими способами.

Наиболее развитой формой создания групп взаимосвязанных предприятий является концерн, в основе которого лежит система участий организаций друг в друге, финансовые связи и договоры об общности интересов. Концерн характеризуется единством собственности и контроля. Предприятия, входящие в состав концерна, контролируются головным (материнским) обществом. В ряде случаев в качестве руководящего и координирующего органа выступает специально созданное для этих целей общество - холдинг, владеющий контрольными пакетами акций разных компаний.

В то время как отдельное общество обладает правовым статусом юридического лица и является самостоятельным участником гражданского оборота, концерн таковым не является. Таким образом, организации, входящие в состав группы, в большинстве своем являются самостоятельными юридическими лицами (составляющими собственную индивидуальную бухгалтерскую и налоговую отчетность), утрачивающими хозяйственную самостоятельность; обладают внутренним оборотом в результате осуществления хозяйственных операций друг другу внутри концерна; имеют единый координирующий центр.

К характерным признакам группы относятся:

- владение определенным количеством голосующих акций акционерного общества или уставного капитала дочернего общества, созданного в форме общества с ограниченной ответственностью;

- возможность оказания влияния на деятельность общества на основе заключенного договора или в соответствии с положениями устава;

- право назначения и отзыва большей части правления и ревизионной комиссии;

- персональное участие в органах управления тем или иным обществом.

Наличие хотя бы одного из перечисленных признаков подтверждает факт образования группы, что обусловливает необходимость составления консолидированной отчетности.

Группа взаимосвязанных организаций представляет собой новый единый объект управления, поэтому у заинтересованных пользователей (собственников, топ-менеджеров, потенциальных инвесторов и т.п.) возникает потребность в получении обобщенных данных о фактических результатах и перспективах функционирования группы в целом. Индивидуальная отчетность отдельных организаций, входящих в состав группы, подобной информации не предоставляет. Появляется необходимость в составлении отчетности особого вида, представляющей информацию о деятельности взаимосвязанных организаций как единого целого, - консолидированной финансовой отчетности.

Консолидированная отчетность - это финансовая отчетность группы компаний, составленная таким образом, как если бы эти компании представляли собой единое целое.

От консолидированной отчетности следует отличать сводную отчетность.

Сводная отчетность составляется для тех экономических образований, где отсутствует участие или влияние организаций друг на друга. Другими словами, сводная отчетность составляется для группы организаций, принадлежащих на 100% одному собственнику. По этой причине она формируется путем арифметического суммирования одноименных статей отчетов соответствующих хозяйственных единиц. Подобным приемом, например, может воспользоваться вуз, организационно разделенный на ряд филиалов, или строительный трест, состоящий из отдельных хозяйственных единиц - строительно-монтажных управлений.

Восприятие группы как нового экономического образования предопределило следующие требования к консолидированной отчетности:

- консолидированная отчетность должна иметь тот же состав, что и индивидуальная отчетность: баланс, отчет о совокупном доходе, отчет о движении денежных средств, о движении капитала, примечания к финансовой отчетности;

- в связи с тем что организации - участники группы осуществляют помимо прочих и операции между собой, постатейного сложения их балансов и отчетов о финансовых результатах для составления консолидированной отчетности недостаточно. Подобные внутригрупповые операции должны быть полностью исключены (элиминированы) путем применения специальных процедур;

- активы, обязательства, доходы и расходы предприятий группы включаются в консолидированную отчетность в 100%-ной величине независимо от доли участия материнской компании в том или ином обществе. Неконтролируемая доля участия в активах, обязательствах и капитале рассматривается как принадлежащая группе, являясь собственным, а не заемным капиталом.

Формирование консолидированной отчетности возможно лишь при условии специальной обработки первичной бухгалтерской информации. Помимо общих принципов составления отчетности необходимо соблюдение специфических требований, характерных именно для составления консолидированной отчетности. Являясь единообразными, эти принципы должны быть зафиксированы в особом разделе учетной политики как материнской компании, так и других обществ группы.

Консолидированная отчетность представляет информацию об имущественном и финансовом положении группы на определенную дату, а также о ее финансовых результатах за определенный период. Подобная информация адресована как внешним, так и внутренним пользователям - существующим и потенциальным инвесторам и кредиторам, поставщикам, покупателям, государственным органам, владельцам, руководству группы, наблюдательным советам и прочим заинтересованным лицам.

Первая консолидированная отчетность составляется на дату приобретения дочерней компании, т.е. образования группы. Под дочерней компанией понимается любая компания, контролируемая другой компанией, для нее материнской. Напомним, что контроль - это полномочия определять финансовую и операционную политику компании в целях получения выгод от ее деятельности. Наличие контроля предполагается, когда инвестор прямо или косвенно владеет более чем половиной имеющих право голоса акций объекта инвестиций. Контроль может существовать при владении менее чем половиной голосующих акций, если материнская компания имеет полномочия осуществлять контроль, например посредством доминирующего положения в совете директоров.

Международные стандарты финансовой отчетности предписывают материнской компании обязательное составление консолидированной отчетности, за исключением следующих ситуаций:

- материнская компания не эмитирует и не размещает на фондовом рынке публично обращаемые ценные бумаги и не представляет в этих целях финансовую отчетность;

- компания не находится в процессе выпуска ценных бумаг на открытый рынок;

- материнская компания сама является дочерней по отношению к другой компании, представляющей консолидированную финансовую отчетность.

Не предусмотрено исключений для групп, доля дочерних компаний в которых невелика или когда некоторые дочерние компании осуществляют специфический по сравнению с другими компаниями группы вид деятельности.

Дочерняя компания, единственной целью владения которой является ее продажа и которая соответствует определению актива, предназначенного для продажи, из консолидации не исключается. Активы и обязательства такой дочерней компании измеряются и представляются в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". В индивидуальной (неконсолидированной) финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании могут отражаться по стоимости их приобретения или как финансовые активы согласно МБС (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

Первые шаги в области подготовки консолидированной отчетности связаны со второй половиной XIX - началом XX в. В 1866 г. такая отчетность была подготовлена компанией Cotton Oil Trust, в 1902 г. - компанией U.S. Steel Corporation. Разработчиками методических основ консолидации считаются английский бухгалтер, представитель аудиторской фирмы "Прайсватерхаус" в США А. Дикинсон и главный бухгалтер сталелитейной корпорации В. Филберт, разработавшие и применившие на практике технику консолидации.

В настоящее время, формируя консолидированную отчетность, необходимо руководствоваться требованиями следующих международных стандартов:

- IAS 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность";

- IAS 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании";

- IAS 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности";

- IAS 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации";

- IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

- IFRS 7 "Финансовые инструменты - раскрытие информации";

- IFRS 3 "Объединение бизнеса", а также разъяснения SIC 12 "Консолидация - компании специального назначения" <1>.

--------------------------------

<1> В настоящее время в рамках процесса конвергенции МСФО и ГААП США опубликован для обсуждения проект нового стандарта по консолидации финансовой отчетности, который призван объединить важнейшие положения МБС (IAS) 27 и ПКИ (SIC) 12.

Выбор стандарта и используемые методы консолидации зависят от степени влияния головной организации на прочие общества группы. Когда материнское общество имеет более 51% голосующих акций других обществ группы, эти общества, являясь дочерними, полностью принадлежат концерну. Поэтому данные отчетности дочерних обществ включаются в консолидированную отчетность методом покупки (полного консолидирования), т.е. в их полной величине, при этом необходимо руководствоваться МБС (IAS) 27, МСФО (IFRS) 3, а также ПКИ (SIC) 12.

При наличии в группе зависимых (ассоциированных) обществ (вложения составляют от 20 до 50%) возможно лишь применение метода долевого участия, что следует из требований МБС (IAS) 28.

В случае если общество будет находиться под совместным контролем двух компаний или при осуществлении совместной деятельности исходя из МБС (IAS) 31, для целей консолидации используется метод пропорциональной консолидации (основной подход) и метод долевого участия (альтернативный подход).

При пассивном участии инвестора, когда его вложения в другую компанию составляют менее 20%, инвестиции отражаются в консолидированном балансе по фактическим затратам. При этом руководствуются МБС (IAS) 32, 39 и МСФО (IFRS) 7. Зависимость методики консолидации от степени контроля представлена на рис. 1.