2.2. Классификация затрат для принятия управленческих решений

Классификация затрат – средство для решения задач управления: принимая решение, руководитель должен четко представлять себе все его последствия. Чтобы принять правильное решение, руководителю важно знать, какие затраты и выгоды оно за собой повлечет. Релевантными (существенными) можно считать только такие будущие затраты, которые изменяться в результате принимаемого решения.

Постоянные и переменные затраты.

Представление о том как изменяются затраты в зависимости от уровня производственной деятельности, очень важно для принятия решения. Релевантной является та часть затрат и выгод, которая изменяется при изменении объема производства данной продукции. Поэтому для определения объема выпуска необходимо систематизировать затраты, подразделив их на постоянные, переменные, смешанные.

Переменные затраты возрастают или уменьшаются в абсолютной сумме в зависимости от изменения объема производства и делятся на пропорциональные и непропорциональные.

Для описания поведения переменных затрат используется специальный показатель – коэффициент реагирования затрат. Он показывает чувствительность затрат к изменениям в объеме производства продукции и рассчитывается по формуле:

Крз = ∆З% / ∆V%,

где ∆З% - процентное изменение затрат;

∆V% - процентное изменение объема производства.

Если Крз=1, то речь идет о пропорциональных затратах. Эти затраты характеризуются тем, что темпы их роста совпадают с темпами роста объема производства продукции. Примерами пропорциональных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда. Поведение пропорциональных затрат иллюстрирует рис. 2.3. .

Рис. 2.3. Поведение пропорциональных затрат

Если 0<Крз<1, то речь идет о дегрессивных затратах. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности предприятия. В качестве примера дегрессивных затрат можно привести расходы на текущий ремонт оборудования, стоимость смазочных материалов, расходы на внутризаводское перемещение грузов и т.д.

При Крз>1 затраты являются прогрессивными. Это затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия. Прогрессивные затраты это доплаты по прогрессивным сдельным расценкам, за сверхурочную работу в ночные часы и дни праздников, оплата времени вынужденных простоев и т.д. В большинстве случаев подобные затраты вызываются нарушением ритмичности и планомерности производства и нетипичны для нормально работающих предприятий.

Графики поведения дегрессивных и прогрессивных затрат приведены на рис. 2.4.

Рис. 2.4. Динамика дегрессивных и прогрессивных затрат

Как правило при принятии управленческих решений под переменными затратами подразумевают пропорциональные затраты.

Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, а постоянные – стоимость самого предприятия.

Постоянные затраты в рамках определенной масштабно базы остаются неизменными как бы не менялась деловая активность предприятия. Примерами постоянных затрат являются расходы по аренде производственных площадей и оборудования, амортизация основных средств производственного назначения и т.д. Динамика постоянных затрат и удельных постоянных затрат представлена на рис. 2.5.

Рис. 2.5. Динамика постоянных затрат

Постоянные затраты остаются постоянными величинами только в течении краткосрочного периода, когда нет возможности увеличить или уменьшить производственные мощности (масштабную базу).

В течение длительного периода времени, если объем производства превышает существующие производственные мощности, постоянные затраты меняются скачкообразно (рис. 2.6.).

Рис. 2.6. Динамика постоянных затрат в долгосрочном периоде

Скачкообразные изменения постоянных затрат являются следствием дополнительных затрат на приобретение оборудования для увеличения выпуска продукции.

Для постоянных затрат Крз=0.

Постоянные затраты обусловлены технико-экономическими возможностями, иначе говоря, производственно экономическим потенциалом предприятия. Чем полнее используется потенциал предприятия, тем больше отдача от израсходованных средств. Неиспользованный потенциал увеличивает неэффективность постоянных затрат, не дает отдачи, средства используются без пользы, а, значит затраты могут классифицироваться как бесполезные. Только при условии оптимального использования всех технических возможностей производственных мощностей постоянные затраты полностью переносятся на себестоимость изготавливаемых изделий, в результате все постоянные затраты могут быть признаны полезными. Однако, как правило, предприятие в силу многих объективных и субъективных обстоятельств имеет менее напряженный – по сравнению с оптимальным – годовой план использования производственных мощностей.

Деление постоянных затрат на полезные и бесполезные затраты представлено на рис. 2.7.

Рис. 2.7. Деление постоянных затрат на полезные и бесполезные

Бесполезные и полезные постоянные затраты можно рассчитать следующим образом:

З_пол = (Vmax – Vф)* Зпост / Vmax

З_беспол = Vф* Зпост / Vmax ,

где Зпост- общая величина постоянных затрат;

Vmax – оптимальное использование производственных мощностей;

Vф – фактическое использование производственных мощностей.

В реальной жизни чрезвычайно редко можно встретить затраты, по своей сути являющимися исключительно постоянными или переменными. Экономические явления и связанные с ними затраты с точки зрения содержания значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев затраты являются смешанными. В этом случае изменение деловой активности предприятия также сопровождается изменением затрат, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой. Смешанные затраты содержат как переменные так и постоянные компоненты. В качестве примера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентной платы и повременной оплаты разговоров.

Смешанные затраты могут быть описаны следующей формулой:

Y = a + b*X ,

где Y – смешанные затраты, руб.;

a – постоянная компонента, руб.;

b – ставка переменных расходов (переменные затраты в расчете на единицу продукции), руб.;

X – показатель характеризующий деловую активность в натуральных единицах измерения.

Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. а=0, то это переменные затраты. Если ставка переменных расходов (b) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.

Зависимость смешанных затрат от объема производства продукции представлена на рис 2.8.

Рис. 2.8. Динамика смешанных затрат

Для целей управления – оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений – необходимо разделить смешанные затраты на постоянную и переменную составляющую. Существует ряд методов позволяющих решить эту задачу. Рассмотрим данные методы на основе следующего примера:

На производственном участке за прошедшие пять отчетных периодов при различной степени загрузки производственных мощностей осуществлены следующие фактические затраты (табл. 2.2.).

Таблица 2.2.

Объем выпуска и фактические затраты

Период	Объем производства (шт.)	Фактически затраты
1	4000	73000
2	2000	74000
3	6000	80000
4	10000	86000
5	8000	86000

Произведите деление затрат в зависимости от степени их переменности по, написать уравнение затрат и найти их прогнозное значение при объеме производства в 12000 изд.

1. Графический метод (рис.2.9.). Данный метод основан на том, что общую сумму затрат можно описать уравнением:

Y = a + b*X

На графике наносятся данные об общих затратах при разных объемах производства. Затем «на глазок» проводится линия точка ее пересечения с осью Y показывает уровень постоянных затрат. Переменные расходы определяют как разницу между общими затратами и постоянными.

Рис. 2.9. Определение постоянных и переменных затрат при помощи

графического метода

Y=70000+1.6*X

Затраты при объеме производства в 1200 изд. составят

70000+1.6*12000=89200 руб.

2. Метод высшей и низшей точки.

- Определяется максимальный и минимальный объем производства и разница между ними.

максимальный – 10000шт., минимальный – 2000 шт.

∆ Q пр-ва = 10 000 - 2000 = 8000 шт.

- Определяется соответствующие им затраты и разница между ними.

Затраты _Qmax = 86 000 руб., Затраты_Qmin = 74 000 руб.

∆-затрат = 86000 – 74000 = 12000 руб.

- Находится ставка переменных расходов.

Спр = ∆ затрат / ∆Q = 12000 / 8000 = 1,5 руб / изд.

- Определяются переменные расходы при минимальном и максимальном объеме производства.

Зпер. = Q * Спр

Зпер_Qmin = 2000 * 1.5 = 3 000 руб.

Зпер_Qmax = 10000 * 1.5 = 15 000 руб.

- Находятся постоянные затраты при максимальном и минимальном объеме производства, при правильно выполненных расчетах они должны быть равны.

Зпост = Зсмеш. – Зпер

Зпост_Qmin = 74000 – 3000 = 71000 руб.

Зпост_Qmax = 86000 – 15000 = 71 000 руб.

Зпост_Qmin = Зпост_Qmax

- Находятся остальные переменные и постоянные затраты.

Зпер_i = Спр * Q_i

Зпост_i = Зсмеш_i - Зпер_i

Уравнение затрат имеет вид – Y=71000+1.5*X

Затраты при объеме производства в 12000 изделий составят

71000+1.5*12000 =89000 руб.

3. Метод наименьших квадратов. Данный метод заключается в том, чтосумма квадратов отклонений фактического значения функцииY от значений найденных по уравнению регрессии должна быть минимальной

_

∑(Yi – Yi)² → min

Это уравнение приводит к системе нормальных уравнений:

∑XY = a * ∑X + b * ∑X²

∑Y = n*a + b * ∑X

n – количество периодов

Рассчитываются суммы X, Y, XY,X²

X – объем производства

Y – смешанные затраты

∑ X = 4000+2000+6000+10000+8000 = 30000

∑ Y = 73000+74000+80000+86000+86000 = 399000

∑XY = 4000*73000 + 2000*74000 + 6000*80000 + 10000*86000 + 8000*86000 = 2 468 000 000

∑X² = 4000² + 2000² + 6000² + 10000² + 8000² = 220 000

Рассчитанные величины подставляем в систему уравнений

2 468 000 000 = a * 30000 + b * 220 000 000

399000 = 5*a + b * 30000

Решаем систему уравнений относительно одного из параметров (обычно параметра b), умножая первое уравнение на 5, а второе на 30000.

12 340 000 000 = 150 000*a + 1 100 000 000 * b

11 970 000 000 = 150 000*a + 900 000 000 * b

Вычитаем из первого уравнения второе

370 000 000 = 200 000 000 * b

b = 1.85

Находим параметр а.

399 000 = 5*а+ 1,85 * 30000

399 000 – 55000 = 5а

5а = 344000

а = 68 800

Уравнение затрат имеет вид – Y=68800+ 1,85*X

Затраты при объеме производства в 12000 изделий составят

68800+1,85*12000 =91000 руб.

Принимаемые и непринимаемые в расчет затраты и доходы

Процесс принятия управленческих решений часто предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора наилучшего из них. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принимаемого управленческого решения. Когда рассматривается большое количество альтернативных вариантов, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решений усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы т.е. те которые изменяются

Принимаемые в расчет затраты и доходы – это те будущие затраты и доходы, которые подвержены влиянию принятого решения. К не принимаемым в расчет затратам и доходам относятся те, которые не зависят от принятого решения.

Например, если кто-то стоит перед выбором, совершить путешествие на личном автомобиле или на общественном транспорте, то налог на владение автомобилем и плата за страховку будут в данном случае затратами, не принимаемыми в расчет, так как они не зависят от сделанного выбора. Однако расходы на бензин для автомобиля должны быть учтены при выборе одной из альтернатив, вследствие чего расходы в данном случае относятся к затратам, принимаемым в расчет.

Безвозвратные затраты.

Безвозвратные затраты, или затраты истекшего периода – под этими затратами понимается стоимость уже приобретенных ресурсов, когда выбор в пользу какой-то альтернативы не может повлиять на сумму данных затрат. Это затраты, которые возникли в результате ранее принятого решения и которые не могут быть изменены никаким решением в будущем. Примером безвозвратных затрат могут служить первоначальная стоимость оборудования и затраты на создание материальных запасов. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решения, но между этой категорией и категорией не принимаемых в расчет затрат существует различие, так как не все принимаемые в расчет затраты являются безвозвратными. Например, при сравнении двух альтернативных методов производства может оказаться, что суммы затрат на основные материалы одинаковы для обоих способов, и, таким образом, затраты на основные материалы можно отнести к категории не принимаемых в расчет затрат, но затраты на материалы не будут безвозвратными в данном случае, так как они будут понесены в будущем.

Пример. На строительство нового производственного комплекса потрачено 130 млрд.руб.и уже сейчас ясно, что для его ввода в эксплуатацию потребуется затратить еще 120 млрд. руб. Доход от реализации продукции, которая будет произведена на нем за ближайшие 5 лет, составит 230 млрд. руб. Стоит ли продолжать строительство?

Таблица 2.3

. Анализ вариантов

Вариант	Затраты млрд.руб.	Доход млрд. руб.	Разница млрд. руб.
А. Строительство прекращено	130	0	-130
Б. Строительство продолжено	250	230	-20
В. разность (Б-А)	120	230	110

Так как разница между принимаемыми в расчет затратами и доходами больше при продолжении строительства, то можно сделать вывод о том, что продолжение строительства целесообразно.

Вмененные затраты.

Иногда для принятия решения необходимо условно начислять или приписывать затраты, которые, может быть, не будут представлять собой реальных денежных расходов в будущем, и эти затраты называются вмененными (альтернативными). Вмененные затраты характеризуют возможность, которая потеряна или которой жертвуют, когда выбор какого-то альтернативного курса действий требует отказа от другого. Оно обозначает упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают во многих случаях при принятии решений в бизнесе.

Пример. Предприятие производитель спортивных сумок может получить заказ на изготовление чемоданов, затраты на их изготовление составят 300 у.е. За выполнение заказа предполагается получить 450 у.е. Если предприятие примет этот заказ, у него не хватит производственных возможностей для производства обычного количества спортивных сумок. Неполученный доход 300 у.е. затраты на производство сумок 200 у.е. Определить минимальную цену заказа на выпуск чемоданов и решить принимать ли заказ.

Альтернативные затраты принятия этого заказа – это упущенная выгода от производства спортивных сумок, которое не может быть осуществлено. Эта упущенная выгода может быть рассчитана как потенциальный доход от продажи спортивных сумок минус затраты по их производству. Следовательно цена заказа по выпуску чемоданов должна учитывать затраты по их производству и упущенную выгоду от неосуществленного производства сумок.

Упущенная выгода = 300-200=100 у.е.

Цена заказа=300+100=400 у.е.

450 >400 следовательно целесообразно принять заказ.

Важно, что понятие «вмененные затраты» применимо только в случае ограниченности производственных ресурсов. Там, где ресурсы не ограниченны, нет необходимости жертвовать чем-то, как это бывает в случае их недостатка.

Приростные и предельные затраты.

Приростные или инкрементные (иногда их называют дифференциальными) затраты и доходы – это дополнительные затраты или доходы, возникающие в результате изготовления или продажи группы дополнительных единиц продукции. Инкрементные затраты и доходы во многом схожи с предельными (маржинальными) затратами и доходами. Основное отличие заключается в том, что маржинальные затраты и доходы представляют затраты и доходы на единицу продукта, а инкрементные, также являясь по своей сути дополнительными затратами (доходами), есть результат увеличения объема производства целой группы единиц продукта.

Таким образом, для целей принятия управленческих решений необходимо выделить релевантные доходы и расходы, т.е. те доходы и расходы которые зависят от принимаемого управленческого решения. При принятии решения об изменении объема производства продукции необходимо выявить те затраты которые в этом случае будут изменяться, эти затраты называют переменными. Также при принятии решений выделяют принимаемые и непринимаемые в расчет затраты и доходы, безвозвратные затраты, вмененные затраты, приростные и предельные затраты.