3.4. Учет результатов за период

Цель организации донной подсистемы учета затрат и результатов управленческого учета – состоит в расчете, анализе и контроле величины прибылей / убытков от реализации продукции.

Балансовая прибыль (убыток) включает три элемента: прибыль (убыток) от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг; прибыль (убыток) от реализации основных фондов, их прочего выбытия, реализации иного имущества предприятия; финансовые результаты от внереализационных операций. Балансовая прибыль – основной финансовый показатель производственно-хозяйственной деятельности предприятия.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и затратами на производство реализованной продукции и коммерческими расходами.

Целью отражения хозяйственных операций по выпуску и реализации готовых изделий на счетах бухгалтерского учета является выявление финансового результата от реализации продукции. Результатом от реализации продукции может быть прибыль или убыток. Для определения финансового результата от реализации, по окончании месяца производится подсчет оборотов по дебету и кредиту счета 90 «Продажи». Путем сопоставления кредитового оборота с дебетовым выявляется прибыль от реализации продукции. Если кредит счета 90 окажется больше, чем дебет, то получена прибыль, которая в конце месяца полностью списывается на увеличение прибыли организации и отражается записью:

Д 90 К 99

В случае, когда дебет счета 90 окажется больше. чем кредит, то получен убыток, который списывается на уменьшение прибыли организации. При этом производится следующая запись:

К 90 Д 99

Текущие результаты деятельности предприятия оценивают, как правило, ежемесячно в форме статистических таблиц. Различают следующие методы определения текущих результатов:

1. Определение текущих результатов на основе полной себестоимости реализованной продукции.

В рамках данного метода результат деятельности предприятия определяют следующим образом. Из величины выручки от реализации продукции за отчетный период вычитают полную себестоимость реализованной продукции. Описываемый метод не подходит для объективного анализа результатов деятельности предприятия: постоянные затраты распределяются по носителям, и возникает впечатление, что их величина находятся в пропорциональной зависимости от объема продукции. Таким образом, предполагается прямая зависимость полной себестоимости от объема сбыта, которой в действительности не существует. Эта гипотеза приводит к неверным оценкам и решениям.

Пример.

На предприятии производится три вида продукции, данные по которым приведены в табл. 3.4

Таблица 3.4.

Данные по производимой продукции

Показатели	Продукция А	Продукция Б	Продукция С
Цена, руб.	53	54	59
Переменные удельные затраты, руб.	30	30	48
Постоянные удельные затраты	10	15	16
Объем реализации, шт.	2900	2000	1000

Произведем расчет результата деятельности предприятия на основе полной себестоимости (табл.3.5.).

Таблица 3.5.

Расчет результата деятельности на основе полной себестоимости

Показатели	Продукция А	Продукция Б	Продукция С
Цена, руб.	53	54	59
Полная себестоимость 1 изделия, руб.	40	450	64
Прибыль на 1 изделие, руб.	13	9	-5
Объем реализации, шт.	2900	2000	1000
Выручка, руб.	153700	108000	59000
Полная себестоимость, руб.	116000	90000	64000
Прибыль	37700	18000	-5000

Прибыль предприятия за период составит 37700+18000-5000=50700 руб.

Эта информация дает основание принять решение о снятии продукции 3 и о сосредоточении сбытовых усилий на изделии 1, на единицу которого приходится наибольшая величина прибыли от реализации.

2. Определение текущих результатов на основе усеченной себестоимости реализованной продукции.

В рамках этого метода величину выручки от реализации продукции сопоставляют только с переменными издержками по этой продукции. Разность этих величин по каждому виду продукции выражает долю этого вида в покрытии постоянных затрат производства и получении прибыли т.е. маржинальную прибыль. Результат деятельности предприятия рассчитывают следующим образом. Из суммы маржинальной прибыли по каждому виду продукции вычитают общую величину постоянных затрат (получаемую в ходе учета по местам возникновения). Достоинство данного метода заключается в том, что он наглядно демонстрирует взаимосвязь величины выручки, издержек и объема реализованной продукции. Поэтому он является основой для анализа результатов деятельности предприятия и, следовательно. Для принятия текущих решений в области производства и сбыта.

Пример. На основе данных предыдущего примера рассчитаем результат деятельности предприятия на основе усеченной себестоимости (табл.3.6.).

Таблица 3.6.

Расчет результата деятельности на основе усеченной себестоимости

Показатели	Продукция А	Продукция Б	Продукция С	Итого
Цена, руб.	53	54	59
Усеченная себестоимость 1 изделия, руб.	30	30	48
Удельная маржинальная прибыль, руб.	23	24	11
Объем реализации, шт.	2900	2000	1000
Выручка	153700	108000	59000	320700
Усеченная себестоимость	87000	60000	48000	195000
Маржинальная прибыль	66700	48000	11000	125700
Постоянные затраты				75000
Прибыль				50700

Из примера видно, что в результате принятого на основании данных учета полной себестоимости решение о снятии продукта 3 с производства при условии неизменной величины производственных мощностей итог деятельности предприятия не улучшится а сократится на 11 000 дм. Кроме того, доля покрытия постоянных затрат при реализации продукта 2 выше, чем у продукта 1. Значит, необходимо скорректировать сбытовую программу.

Классической формой учета затрат по усеченной себестоимости является учет постоянных расходов единым не разделенным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета затрат по местам возникновения в подсистему учета результата за период, а суммы покрытия рассчитываются при этом по отдельным изделиям или их группам.

В одноступенчатом учете постоянных затрат, речь о котором шла до сих пор, все постоянные расходы, объединенные в одном блоке, вычитались из суммы покрытия данного отчетного периода. В противоположность этому в многоступенчатом учете покрытия постоянных расходов делается попытка разделения блока постоянных затрат и распределения отдельных частей постоянных расходов не между отдельными носителями затрат, а между общим количеством какого-либо продукта или товарной группой, местом возникновения затрат или целым подразделением предприятия. Такой подход часто используется на американских предприятиях, применяющих в практике систему директ-костинг.

При многоступенчатом учете постоянные расходы подразделяются следующим образом:

1. Постоянные расходы на изделие могут быть прямо отнесены на общее количество данного вида продукции, произведенной за данный период. Пример – расходы на освоение, которые относятся только к соответствующему виду продукции, или расходы на содержание специального оборудования.

2. Постоянные расходы на группу изделий приходятся на многие аналогичные виды продуктов, которые можно объединить в одной группе. Такого рода постоянные расходы относятся на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы. Пример – капитальные затраты на оборудование, связанное с производством соответствующих групп изделий или исследовательские затраты на освоение изделий этой группы.

3. Постоянные расходы мест возникновения затрат не подлежат распределению между отдельными группами носителей затрат, а относятся прямо на отдельные места возникновения затрат.

4. Постоянные расходы подразделения. Наличие этих расходов обусловлено существованием нескольких мест возникновения затрат в одном подразделении, а также самого подразделения предприятия как единого целого. Они подлежат покрытию из еще не распределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых этим подразделением.

5. Постоянные расходы предприятия представляют собой расходы, их остаток, которые нельзя распределить между специальными калькуляционными объектами, пример расходы на управление предприятием.

Согласно этой дифференциации блока постоянных расходов образуется следующая иерархия сумм покрытия:

Выручка от реализации (цена) одного изделия

• переменная себестоимость этого изделия

= сумма покрытия изделия

• постоянные расходы на изделие

сумма покрытия 1

сумма маржинального дохода 1 одной группы изделий

• постоянные расходы на группу изделий

= сумма покрытия 2

сумма маржинального дохода 2 одного места возникновения затрат

• постоянные расходы мест возникновения затрат

= сумма покрытия 3

сумма маржинального дохода 3 одного подразделения

• постоянные расходы подразделения

= сумма покрытия 4

сумма маржинального дохода 4 предприятия

• постоянные расходы предприятия

= результат (прибыль)

В результате ступенчатого построения учета покрытия постоянных расходов улучшается подход к анализу структуры результата предприятия. Можно узнать вносит ли конкретный продукт вклад и какой именно в покрытие обусловленных им постоянных расходов на изделие и далее в покрытие общих постоянных расходов и в прибыль. Ступенчатый учет сумм покрытия постоянных расходов представляет исчерпывающую информацию для принятия решений о формировании и выборе ассортимента продукции, особенно для приятия решений по снятию с производства устаревшей и подготовке производства новой продукции, о замораживании или наращивании капиталовложений в определенные участки производства.

Таким образом, задачи определения текущих результатов деятельности предприятии это расчет, анализ и контроль итогов производственной деятельности. Различают следующие методы определения результатов деятельности:

• на основе полной себестоимости реализованной продукции;

• на основе усеченной себестоимости реализованной продукции.

Для целей объективного анализа результатов больше подходит метод определения затрат на основе усеченной себестоимости продукции, так как наглядно показывает зависимость затрат, выручки и прибыли от объема производства продукции. Чтобы получить лучшее представление о структуре прибылей предприятия, целесообразно разделить постоянные затраты на группы по степени их отношения к производимой продукции. Такая усовершенствованная разновидность расчетов называется многоступенчатым учетом постоянных затрат.

• • •

Производственный учет является основой управленческого учета и как следствие основой управления затратами на предприятии. Общую схему управленческого учета можно представить следующим образом (рис. 3.1.).

Рис. 3.1. Общая схема производственного учета