5.4. Влияние на прибыль системы учета затрат

Рассмотрим процесс формирования результата в системах учета производственной и усеченной себестоимости:

Схема калькуляции по производственным затратам представлена на рис. 5.4.

Рис. 5.4. Схема калькуляции по производственным затратам

Схема калькуляции себестоимости по переменным расходам представлена на рис. 5.5.

Рис. 5.5. Схема калькуляции себестоимости по переменным расходам

Построение отчета о прибылях и убытках рассмотрим на следующем примере:

По предприятию имеются следующие данные: цена реализации 10руб., переменные издержки на единицу продукции 6 руб., постоянные непроизводственные расходы 100 руб., постоянные производственные расходы 300 руб.

Нормальная производительность оценивается в 150 единиц за период, а объем производства и реализации за каждый период представлен в табл.5.1.

Таблица 5.1.

Объем производства и реализации

Показатель	Период 1	Период 2	Период 3	Период 4	Период 5	Период 6
Проданная продукция (ед.)	150	120	180	150	140	160
Произведенные единицы продукции (ед.)	150	150	150	150	170	140

Запасов готовой продукции на начало 1 периода не было.

Отчет о прибыли при калькуляции себестоимости по переменным издержкам представлен в табл. 5.2.

Таблица 5.2.

Отчет о прибыли при калькуляции себестоимости по

переменным издержкам

Показатель	Период 1	Период 2	Период 3	Период 4	Период 5	Период 6
Запас на начало периода	-	-	180	-	-	180
Себестоимость произведенной продукции	900	900	900	900	1020	840
Запас на конец периода	-	180	-	-	180	60
Себестоимость реализованной продукции	900	720	1080	900	840	960
Выручка от реализации	1500	1200	1800	1500	1400	1600
Маржинальная прибыль	600	480	720	600	560	640
Постоянные расходы	300	300	300	300	300	300
Совокупные расходы	1200	1020	1380	1200	1140	1260
Валовая прибыль	300	180	420	300	260	340
- непроизводственные расходы	100	100	100	100	100	100
Чистая прибыль	200	80	320	200	160	240

Отчет о прибыли при калькуляции себестоимости по системе абзорпшен-костинг представлен в таблице 5.3.

При использовании калькуляции по переменным издержкам себестоимость единицы продукции составляет 6руб. и включает только переменные издержки, так как только переменные издержки распределяются на продукты. За период 1 было произведено 150 единиц продукции при переменных издержках в 6руб. за единицу. Затем добавляют постоянные затраты, чтобы получить совокупную общезаводскую себестоимость – 1200руб. Отметим, что постоянные затраты в 300руб. учитываются в том периоде когда они были понесены.

Таблица 5.3.

Отчет о прибыли при калькуляции себестоимости по системе абзорпшен-костинг

Показатель	Период 1	Период 2	Период 3	Период 4	Период 5	Период 6
Запас на начало периода	-	-	240	-	-	240
Себестоимость произведенной продукции	1200	1200	1200	1200	1360	1120
Запас на конец периода	-	240	-	-	240	80
Себестоимость реализованной продукции	1200	960	1140	1200	1120	1280
Корректировки на недостаток (избыток) возмещения постоянных накладных расходов	-	-	-	-	40	20
Совокупные расходы	1200	960	1440	1200	1080	1300
Выручка от реализации	1500	1200	1800	1500	1400	1600
Валовая прибыль	300	240	360	300	320	300
- непроизводственные расходы	100	100	100	100	100	100
Чистая прибыль	200	140	260	200	220	200

За период 2 было произведено 150 единиц продукции, а продано только 120 единиц. Следовательно, 30 единиц составляют запас на конец периода. Чтобы можно было сопоставить расходы и доходы, доход от реализации 120 единиц продукции должен быть сопоставлен с их себестоимостью. Т.к. было произведено 150 единиц продукции, мы должны оценить запас в 30 единиц и вычесть эту сумму из суммы производственных расходов. При калькуляции себестоимости по переменным издержкам 30 оставшихся в запасе единиц продукции оцениваются по 6 руб. за единицу продукции. В этом случае запас на конец периода (180руб.) вычитается из суммы производственных расходов, и в результате получается величина себестоимости реализованной продукции – 720 руб. Заметим, что в оценку запасов на конец отчетного периода не включаются постоянные накладные расходы.

30 единиц продукции из запаса на конец периода 2 становятся запасом на начало периода 3 и, следовательно, включаются в расходы этого периода. К производственным расходам за период 3 (150 единиц продукции) прибавляется оценка на начало периода. Эффект заключается в том, что себестоимость 180 единиц продукции сопоставляется с объемом реализации 180 единиц продукции. Прибыль за периоды 4-6 рассчитывается аналогично.

Рассмотрим калькуляцию прибыли при оценке запаса на конец периода на базе системы абзорпшен-костинг. При калькуляции производственной себестоимости постоянные накладные расходы распределяются на отдельные продукты и включаются в издержки производства. В примере постоянные накладные расходы за каждый период составляют 300руб., а нормальная производительность – 150 единиц, поэтому постоянные накладные расходы распределяются по 2 руб. на 1 единицу продукции. Теперь себестоимость продукта состоит из суммы переменных затрат и постоянных производственных расходов, а итог равен 8 руб. за единицу продукции. Производственные расходы за период 1 (150 единиц по 8 руб. за единицу) составляют 1200 руб.

Сравним отчет по производственной себестоимости с отчетом по переменным издержкам за период 1. При калькулировании производственной себестоимости постоянные затраты включаются в производственные расходы, а при калькулировании по переменным затратам в производственные расходы включаются только переменные расходы. При калькулировании себестоимости по переменным издержкам постоянные расходы показывают в отчетах отдельно и не включаю в себестоимость реализованной продукции. Отметим, что запас на конец периода 2 в 30 единиц продукции оценивается по 8 руб. за единицу продукции в отчете по производственной себестоимости, а в отчете по переменным издержкам запас на конец периода оценивается лишь по 6 руб. за 1 единицу продукции.

При расчете прибыли принцип сопоставления по системе абзорпшен-костинг аналогичен принципу, использованному при формировании отчета о переменных издержках. Однако в расчетах за периоды 5 и 6 возникают затруднения; за период 5 произведено 170 единиц продукции, так что производственные затраты (1360 руб.) включают в себя постоянные накладные расходы в 340 руб. (170 единиц по 2 руб. за единицу). Совокупные постоянные накладные расходы периода составляют только 300руб., так что на себестоимость отнесен избыток в 40 руб. Этот избыток возмещения постоянных накладных расходов учитывается как корректировка затрат периода.

За период 6 произведено 140 единиц продукции себестоимостью 1120 руб., в которую включается только 280 постоянных накладных расходов. В результате недостаток возмещения накладных расходов в 20 руб. списывается как затраты периода. Как можно видеть, недостаток или избыток возмещения постоянных накладных расходов появляется тогда, когда фактический выпуск продукции отличается от выпуска при нормальном уровне производительности в 150 единиц, так как расчет постоянных накладных расходов по ставке распределения 2 руб. на единицу продукции основан на предположении, что фактический выпуск продукции составит 150 единиц за период.

Сравнение отчетов по переменным издержкам и по производственным затратам показывает, что в расчетах прибыли есть следующие различия:

• Калькуляция прибыли на основе данных о производственных затратах и по переменным издержкам идентичны для периодов 1 и 4;

• В периоды 2 и 5 прибыль, рассчитанная по производственным затратам выше, чем рассчитанная по данным о переменных издержках;

• В периоды 3 и 6 прибыль, прибыль рассчитанная по данным о переменных издержках, выше, чем рассчитанная по системе абзорпшен-костинг

Остановимся на каждом из этих случаев.

1. Если объем производства равен объему реализации, то запасы готовой продукции на начало и конец периода не изменяются. В системе «директ-костинг» на прибыль относятся все постоянные общепроизводственные затраты данного периода. В системе «абзорпшен-костинг» на прибыль относятся в составе себестоимости реализованной продукции все общепроизводственные постоянные затраты, так как реализуется вся произведенная продукция. Таким образом, и в «директ-костинге» и в «абзорпшен-костинге» на прибыль относится одинаковая сумма постоянных общепроизводственных расходов и поэтому прибыль рассчитанная по этим системам в данном случае получается одинаковой.

2. Если объем реализации меньше чем объем производства продукции, то запасы готовой продукции будут возрастать, то есть часть произведенной в данном периоде продукции уйдет в запасы. В системе «абзорпшен-костинг» в данном случае на прибыль будет относиться только часть общепроизводственных постоянных расходов данного периода, а в системе «директ-костинг» все постоянные общепроизводственные расходы, и поэтому прибыль, рассчитанная по системе «директ-костинг», будет меньше чем прибыль, рассчитанная по системе «абзорпшен-костинг».

3. Если объем реализации больше чем объем производства продукции, то запасы готовой продукции будут уменьшаться, так как будет реализована вся продукция, произведенная в данном периоде и часть запасов. В системе «абзорпшен-костинг» в данном случае на прибыль будут отнесены все постоянные общепроизводственные затраты данного периода и часть постоянных общепроизводственных затрат предыдущих периодов, овеществленных в себестоимости реализуемых запасов, а в системе «директ-костинг» только постоянные общепроизводственные затраты данного периода. Как следствие, прибыль рассчитанная по системе «директ-костинг» будет выше, чем прибыль рассчитанная по системе «абзорпшен-костинг».

Влияние колебаний объема реализации.

Расчет прибыли по системе абзорпшен-костинг может привести к некоторым странным результатам. Например, в период 6 объем продаж вырос, а прибыль уменьшилась несмотря на то, что цена реализации и структура затрат не изменилась.. В период 5 происходило обратное: за это время объем продаж уменьшился, но прибыль увеличилась. Ситуация наблюдаемая в периоды 5 и 6, возникает в связи с тем, что недостаток (избыток) возмещения постоянных накладных расходов рассматривается как затраты периода, а такие корректировки искажают данные о движении прибыли.

Напротив, при использовании калькуляции по переменным издержкам вычисления показывают, что при увеличении объема продаж прибыль тоже растет, а при уменьшении объема продаж падает. Такое соотношение сохранится, пока цена реализации и структура затрат не изменится. Причина заключается в том, что при использовании системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам прибыль зависит только от объема продаж при условии, что продажная цена и структура затрат неизменны. Однако в системе калькуляции с полным распределением затрат прибыль зависит как от объема продаж, так и от объема производства.

Таким образом, на формирование результата в системах директ-костинг и абзорпшен-костинг влияет различный учет постоянных общепроизводственных затрат, в результате чего прибыль рассчитанная в этих системах при различных объемах производства и реализации будет отличаться.

• • •

В данной главе мы рассмотрели и сравнили системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат, с распределение производственных и переменных затрат. При полном распределении затрат постоянные общепроизводственные и общехозяйственные затраты распределяются а продукты и включаются в оценку запасов готовой продукции. При калькулировании производственной себестоимости в оценку запасов готовой продукции включаются только общепроизводственные затраты. При калькулировании себестоимости по переменным затратам только переменные затраты (прямые и общепроизводственные) включаются в себестоимость продукции, а постоянные затраты рассматриваются как затраты отчетного периода.

Представлен наглядный пример оценки запасов и расчета прибыли для калькулирования производственной и переменной себестоимости и определены причины формирования различных результатов в случае когда объем производства отличается от объема реализации.