8.2. Оценка мошенничества и ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, выявляемых в ходе проверки

Мошенничество. Мошенничество – это преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников аудируемого лица или третьими лицами и повлекшее за собой неправильное представление финансовой отчетности. Оно может выражаться в таких действиях как: манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов; незаконное присвоение активов; сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах; отражение в учете несуществующих операций; неправильное применение учетной политики.

Ошибки. Ошибки – это непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности (математические просчеты, описки, упущение фактов или их неверная интерпретация, преправильное применение учетной политики).

Выявление и сообщение о факте мошенничества или ошибки. Если результаты аудита указывают на возможное наличие искажений, то аудитор должен оценить существенность отклонений. Когда оценка размера возможных искажений превышает уровень существенности, аудитор должен провести дополнительные процедуры. Если же результаты этих процедур подтвердили подозрения аудитора, он должен сообщить руководству клиента о своих подозрениях в отношении мошенничества или существенных ошибок, даже если они не влекут существенных последствий для финансовой отчетности. В случае, когда аудитор пришел к выводу, что искажения оказали существенное влияние на финансовую отчетность и не были надлежащим образом исправлены, он выражает условно-положительное или отрицательное мнение. Если по вине аудируемого лица не удалось получить достаточные и уместные аудиторские доказательства в пользу наличия или отсутствия искажений, аудитор выражает условно-положительное мнение или отказывается от выражения мнения о финансовой отчетности из-за ограничения объема аудита.

Отказ от задания. Если аудируемое лицо не принимает действий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, аудитор может отказаться от проведения аудита, а также от продолжения сотрудничества с этим аудируемым лицом (если имеются подозрения о причастности руководства к совершенным мошенничествам).

Ответственность сторон в связи с выявлением искажений. Аудиторская организация ответственна за правильность и полноту отраженных в аудиторском заключении и/или отчете аудитора данных о выявленных в процессе аудита существенных искажениях бухгалтерской отчетности, а также несет ответственность за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации клиента (за исключением предусмотренных законодательством случаев). Клиент несет ответственность за возникновение преднамеренных и непреднамеренных искажений бухгалтерской отчетности, непринятие мер по предупреждению возникновения ее искажений, неустранение или несвоевременное устранение искажений отчетности.

8.3. Оценка риска в аудите

Понятие риска и его использование в аудите. Аудиторский риск – это вероятность того, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица может содержать существенные ошибки и/или искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Приемлемый аудиторский риск выражает меру готовности аудитора признать приемлемой вероятность содержания в бухгалтерской отчетности существенных ошибок после завершения аудита и выдачи аудируемому лицу аудиторского заключения без оговорок. Правильное представление о риске необходимо составить для проведения планирования аудита.

Факторы, влияющие на степень риска. Факторами, влияющими на степень риска искажений в бухгалтерской отчетности, являются: уровень компетентности аудитора; финансовое состояние аудитора; степень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности аудируемого лица; масштаб бизнеса аудируемого лица; организационно-правовая форма аудируемого лица; форма собственности и ее распределение в уставном капитале аудируемого лица; характер и сумма обязательств аудируемого лица; уровень внутреннего контроля аудируемого лица; вероятность банкротства у аудируемого лица и т.д.

Виды аудиторского риска. Аудиторский риск подразделяется на внутрихозяйственный риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Внутрихозяйственный (присущий) риск – это подверженность сальдо счета или класса операций искажениям, которые могут быть существенными при условии отсутствия соответствующих средств внутреннего контроля. Он оценивается на основе профессионального суждения аудитора о честности руководства, его опыта и знаний; наличия обстоятельств, оказывающих давление на руководство; характера бизнеса аудируемого лица и отраслевых особенностей; мотивов поведения аудируемого лица; результатов предыдущего аудита; профессионализма учетного персонала; сальдо счетов и величины сумм по статьям отчетности; количества и состава операций аудируемого лица. Внутрихозяйственный риск обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству подлежащих сбору свидетельств (без учета внутреннего контроля).

Риск средств контроля – это риск того, что искажения, которые могут быть существенными, не будут предотвращены, выявлены или своевременно исправлены с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. До установления уровня риска средств контроля, аудиторы должны ознакомиться с системой внутреннего контроля клиента и оценить ее работу, а также протестировать на эффективность контрольные моменты, структура которых образует систему внутреннего контроля. Риск контроля обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству подлежащих сбору свидетельств.

Риск необнаружения – это риск того, что аудиторские процедуры не позволят обнаружить искажение в сальдо счетов или классах операций, которое может быть существенным. Для определения допустимого риска необнаружения, а также характера, сроков и объема аудиторских процедур при планировании работы аудитор должен принять во внимание предварительную оценку риска контроля и внутрихозяйственного риска. Снижение уровня риска необнаружения до приемлемо низкого уровня достигается с увеличением аудиторских процедур проверки по существу. Существует обратная связь между риском необнаружения и совокупным уровнем внутрихозяйственного риска и риска контроля. Но как низко не были оценены внутрихозяйственный риск и риск контроля, аудитор должен провести процедуры проверки по существу. При определении их особенностей он должен обратить внимание на характер процедур и виды источников аудиторских доказательств, сроки выполнения и объем процедур.