2. Операции, облагаемые акцизами (объект налогообложения)

2.1. Объект налогообложения

Объектом налогообложения акцизом являются перечисленные в ст. 182 Налогового кодекса РФ операции.

При этом все операции с подакцизными товарами, являющиеся объектом налогообложения, можно условно поделить на следующие группы:

- операции по реализации;

- операции по получению;

- операции по передаче;

- операции по ввозу подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

С 01.01.2007 в отношении всех подакцизных товаров объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров;

Реализацией подакцизных товаров признается передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате.

В связи с этим к реализации относится: реализация предметов залога; передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Необходимо иметь в виду, что не является реализацией возврат покупателем продавцу подакцизной продукции, право собственности на которое к покупателю не перешло. Так, ФАС СЗО в постановлении от 02.05.2006 N А56-16998/2005 сделал вывод, что при приобретении налогоплательщиком у поставщика алкогольной продукции с сохранением за последним права собственности на продукцию до ее полной оплаты и дальнейшего возврата этой продукции поставщику, у налогоплательщика не возникает объект налогообложения акцизом, т.к. реализация подакцизного товара в данном случае отсутствует.

На практике часто возникают ситуации, когда та или иная подакцизная продукция (например, алкогольная) реализуется по договору комиссии. В указанных случаях вызывает затруднение вопрос об определении даты реализации указанной продукции. В связи с этим Минфин РФ в письме от 16.02.2006 г. N 03-04-06/22 разъяснил, что в целях применения акцизов датой реализации подакцизной продукции признается день ее отгрузки налогоплательщиком - производителем.

Также может возникнуть вопрос об уплате акциза при передаче подакцизной продукции на хранение.

В соответствии с п. 1 ст. 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.

При этом исходя из положений ст. 892 ГК РФ право собственности к хранителю в отношении переданных на хранение вещей не переходит.

Следовательно, реализации подакцизного товара при его передаче на хранение не происходит, и обязанности по уплате акциза у поклажедателя не возникает.

Минфин России в письме от 06.10.2010 N 03-07-06/191 также указал, что в случае передачи подакцизных товаров их производителем на хранение другому лицу по договору хранения обязанности по уплате акцизов не возникает. В случае если договор, заключенный производителем подакцизных товаров с другим лицом, предусматривает помимо хранения подакцизных товаров передачу прав собственности на часть данных товаров, отгрузка данному лицу подакцизных товаров, в отношении которых договором предусмотрена передача прав собственности, является основанием для начисления акциза.

2) продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;

3) передача на территории РФ лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов);

4) передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом;

Обращаем внимание, что согласно Федерального закона от 26.07.2006 г. N 134-ФЗ с 01.01.2007 г. передача денатурированного спирта для производства неспиртосодержащей продукции организациями, которые имеют свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным спиртом, не признается объектом налогообложения акцизами.

5) передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд;

6) передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

7) передача на территории РФ организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;

8) передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе;

9) ввоз подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ (в ред., действ. с 01.01.2011) территория РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, - территория РФ, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми РФ осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права.

До 01.01.2011 объектом налогообложения являлись операции по ввозу подакцизных товаров на таможенную территорию РФ.

10) получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;

При этом под получением денатурированного этилового спирта признается приобретение денатурированного этилового спирта в собственность;

11) получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина.

При этом под получением прямогонного бензина понимается приобретение прямогонного бензина в собственность.

12) передача одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению этой организации произведенного этилового спирта для дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в том числе передача произведенного спирта-сырца для производства ректификованного этилового спирта, в дальнейшем используемого этой же организацией для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке).

Данное положение вступило в силу с 01.08.2011.

С 01.07.2012 подп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ был изменен: из объекта обложения акцизами исключена передача между структурными подразделениями коньячного спирта; в отношении спирта-сырца уточнено, что в объект обложения входит передача любого спирта-сырца, а не только этилового.

Операции по передаче товаров в структуре одной организации, которые не облагаются акцизами, предусмотренные подп. 16 п. 1 ст. 183 НК РФ, указаны ниже.

Кроме того, п. 3 ст. 182 НК РФ предусматривает, что в целях гл. 22 НК РФ к производству приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

Федеральным законом от 22.07.2008 N 142-ФЗ в данный пункт введено уточнение, действующее с 01.01.2009, относительно условий, при которых смешение нескольких подакцизных товаров будет признаваться производством нового подакцизного товара.

В соответствии с внесенными поправками к производству подакцизных товаров приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).

То есть, о производстве подакцизного товара можно будет вести речь только в том случае, если ставка акциза на товар, полученный в результате смешения, выше, чем ставка акциза на товар, используемый в качестве сырья при смешении (п. 3 ст. 182 Налогового кодекса РФ).

На это указывает и Минфин России в письме от 10.02.2009 N 03-07-06/10: "смешение подакцизных товаров признается процессом производства для целей применения акцизов только в том случае, если ставка акциза на товар, полученный в результате смешения, выше ставок акциза каждого из подакцизных товаров, использованных в качестве сырья. Если ставка акциза на товар, полученный в результате смешения, равна или ниже ставки акциза хотя бы на один из товаров, использованных в качестве сырья, то такие операции по смешению производством подакцизных товаров не признаются, а лица, их осуществляющие, налогоплательщиками акциза не являются".

В редакции нормы, действующей до 01.01.2009, отсутствует такое требование к получаемому в результате смешения подакцизному товару, как превышение установленной в отношении него ставки акциза над ставкой акциза на сырье, использованное при смешении.

На практике при применении рассматриваемой нормы могут возникнуть некоторые трудности.

Так, налоговый орган полагает, что процесс смешения автомобильного топлива с моющими присадками (даже если изменения физико-химического состава продукта, полученного в результате добавления присадок, происходят в пределах нормативов соответствующих ГОСТов) приравнивается законодателем к производству, в результате которого получается подакцизный товар - товар нового качества, топливо с новыми улучшенными свойствами (качествами).

Суд, исходя из заключений и писем государственных органов и иных организаций, отметил, что с точки зрения Госстандарта России введение улучшающих присадок в количестве до 1% (в пределах погрешности определения объема нефтепродукта) без изменения его марки (октанового числа бензинов) и основных физико-химических параметров не является производством, а является технологическим процессом по улучшению эксплуатационных свойств товарных топлив. Добавление моющих присадок не оказывает существенного влияния на технико-экономические показатели двигателя. Моющая присадка влияет только на экологические свойства топлива, способствуя снижению содержания вредных веществ в отработавших газах.

В рассматриваемом случае из результатов сравнительных физико-химических и моторно-стендовых испытаний бензинов до и после смешения с присадками следует, что они по своим характеристикам, нормируемым ГОСТом, идентичны между собой, в том числе по октановому числу, по фракционному составу, по концентрации свинца, по объемной доле бензола и пр.

Следовательно, смешение автомобильного топлива с моющими присадками не может быть приравнено к производству, в результате которого получается подакцизный товар (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2009 N А56-34509/2008).