6.2. Порядок применения налоговых вычетов

С 01.01.2007 в отношении нефтепродуктов (за исключением прямогонного бензина, о чем было указано выше), действует общий порядок применения налоговых вычетов. Так, налоговые вычеты по нефтепродуктам производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, составленных продавцами при приобретении налогоплательщиком нефтепродуктов, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ.

Формы реестров счетов-фактур, порядок представления реестров счетов-фактур и проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками акциза, утверждены Приказом Минфина РФ от 03.10.2006 г. N 123н.

7. Совершение экспортных операций с подакцизными нефтепродуктами

1. Согласно подп. 4 п. 1 ст. 183 Кодекса не подлежит налогообложению реализация подакцизных нефтепродуктов, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории РФ.

Механизм применения указанного освобождения предусмотрен в подп. 1 п. 2 ст. 185 Налогового кодекса РФ.

Согласно указанной норме при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории РФ освобождение осуществляется одним из следующих двух способов:

1) акциз при возникновении объекта налогообложения не уплачивается (с учетом требований ст. 184 Налогового кодекса РФ);

2) если акциз был уплачен, то уплаченные суммы акциза возвращались (засчитывались) налоговыми органами в установленном порядке.

2. Порядок освобождения от уплаты акциза в момент совершения облагаемой операции, предусмотрен ст. 184 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с указанной нормой акциз при реализации нефтепродуктов не уплачивается при вывозе нефтепродуктов за пределы территории РФ в таможенном режиме экспорта или ввозе в портовую особую экономическую зону, если по этим операциям в налоговый орган налогоплательщик представит поручительство банка или банковскую гарантию.

При этом поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, установленные п.п. 7 и 7.1 ст. 198 Кодекса (а именно, 180 календарных дней со дня реализации и 180 календарных дней со дня ввоза в портовую особую экономическую зону), документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров или ввоза в портовую особую экономическую зону подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

Порядок оформления поручительства предусмотрен ст. 74 Налогового кодекса РФ. Так, в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем.

В случае неисполнения налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность.

Что касается банковской гарантии, то ее применение, по нашему мнению, не соответствует налоговому законодательству. Так, банковская гарантия является способом обеспечения исполнения гражданско-правовых, а не налоговых обязательств. В связи с этим, в соответствии с п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ указанный способ обеспечения не может применяться для целей налогообложения до тех пор, пока соответствующее дополнение не будет внесено в гл. 11 Налогового кодекса РФ.

Если в течение 180 календарных дней со дня реализации подакцизных нефтепродуктов на экспорт или 180 календарных дней со дня ввоза подакцизных нефтепродуктов в портовую особую экономическую зону налогоплательщик не представлял в налоговый орган документы, подтверждающие экспортный характер операции, то сумма акциза, а также сумма пени подлежали уплате в общем порядке.

При этом сумма акциза и пеня подлежит взысканию с налогоплательщика или с поручителя.

Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы налога подлежат возмещению налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 203 Налогового кодекса РФ.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 22.06.2009 N 03-07-06/39: "в случае уплаты акцизов при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) по подакцизным товарам, помещенным под таможенный режим экспорта, налогоплательщики имеют право на возмещение в установленном порядке уплаченных сумм акциза по всему объему подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, то есть с учетом потерь в пределах норм естественной убыли, если это удовлетворяет требованиям ст. 184 Кодекса.

При определении объема потерь нефтепродуктов следует принимать во внимание Нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, транспортировке, хранении и отпуске на объектах магистральных нефтепродуктопроводов, введенные в действие Приказом Минтопэнерго России от 01.10.1998 N 318".

3. В случае, когда поручительство (банковская гарантия) не предоставляется налогоплательщиком в налоговый орган, суммы акциза уплачиваются в момент совершения налогооблагаемой операции.

После предоставления налогоплательщиком в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению.