3.6. По единому налогу на вмененный доход

По единому налогу на вмененный доход совершение отдельных операций с подакцизными товарами влияет на определение розничной торговли, а следовательно на наличие или отсутствие обязанности по уплате единого налога на вмененный доход.

В соответствии со ст. 346.27 Налогового кодекса РФ для исчисления единого налога на вмененный доход к розничной торговле относится - торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

При этом к данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация автомобилей легковых и мотоциклов с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.), автомобильного бензина, дизельного топлива, моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонного бензина, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания.

3.7. По налогу на имущество организаций

В соответствии с подп. 3 ст. 381 Налогового кодекса РФ от налога на имущество освобождаются организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов, а также при соблюдении иных условий, - в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров.

В случае производства и (или) реализации подакцизных товаров налог на имущество указанными выше организациями уплачивается в общем порядке.

Глава 2. Подакцизные товары (сырье) и объект налогообложения

Подакцизными товарами являются товары, которые облагаются специальным косвенным налогом (акцизом).

Как уже было отмечено в главе 1 настоящего издания, некоторые операции с подакцизными товарами облагаются акцизами, некоторые не облагаются. При этом дополнительно совершение операций с подакцизными товарами влечет ряд ограничений при исчислении иных налогов.

Обязанность по уплате акциза возникает в том случае, когда при совершении операций с подакцизными товарами возникает объект налогообложения. При этом налогоплательщиком будет признаваться также то лицо, у которого возникает объект налогообложения.

Таким образом, объектом налогообложения акцизами являются операции, совершаемые с подакцизными товарами, подлежащие налогообложению.

Следовательно, для правильного определения объекта налогообложения необходимо определять как перечень подакцизных товаров, так и виды облагаемых операций.

1. Подакцизные товары

К подакцизным товарам относятся:

1) этиловый спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, спирт-сырец, дистилляты винный, виноградный, плодовый, коньячный, кальвадосный, висковый (далее - этиловый спирт) - с 01.07.2012 (до 01.07.2012 данный подакцизный товар был определен как спирт этиловый из всех видов сырья).

ФНС России в письме от 04.06.2012 N ЕД-4-3/9112@ указала, что если организация планирует ввозить на территорию РФ ароматические препараты, используемые в пищевой промышленности, содержащие в своем составе этиловый спирт и отвечающие характеристикам товаров, признаваемых в соответствии со ст. 181 НК РФ подакцизными, то в указанном случае данные ароматические препараты подпадают под налогообложение акцизом.

1.1) спирт коньячный - с 01.01.2011 до 01.07.2012;

2) спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9 процентов, в том числе: растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде;

Например, Минфин России в письме от 07.04.2011 N 03-07-06/93 указал, что если средство для очистки автомобильных стекол, в состав которого входит головная фракция этилового спирта, содержит более 9 процентов этилового спирта, данная продукция признается подакцизным товаром.

В целях исчисления акцизов не относятся к подакцизным товарам следующие товары:

- лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (до 01.01.2011);

Так, Минфин РФ в письме от 08.08.2006 г. N 03-04-06/88 разъяснил, что если на дезинфицирующее средство, которое по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 относится к классу продукции кода 93 0000 "Медикаменты, химико-фармацевтическая продукция и продукция медицинского назначения" и имеет код 93 9210 "Средства дезинфекционные", имеется регистрационное удостоверение уполномоченного федерального органа исполнительной власти о государственной регистрации оформляемого товара в качестве лекарственного средства или изделия медицинского назначения и оно внесено в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также разлито в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, то оно не является подакцизной продукцией.

ФАС ЗСО в постановлении от 20.02.2007 г. N Ф04-452/2007(31357-А27-7) сделал вывод, что согласно Государственному реестру лекарственных средств и изделий медицинского назначения, этиловый спирт в виде растворов для приготовления лекарственных средств и наружного применения (банки, бутылки, флаконы) 70 - и 95-процентный, разлитый в емкости 50 и 100 мл, а также в виде раствора для приготовления лекарственных форм и наружного применения 70 - и 95-процентный, разлитый в полиэтиленовые канистры емкостью 10, 21,5, 31,5 литров, относится к антисептическим лекарственным средствам с регистрационными номерами 76/614/11 и 74/614/12 соответственно и в силу ст.ст. 181, 182 Налогового кодекса РФ не является объектом обложения акцизами.

ФАС ЦО в постановлении от 20.10.2004 г. N А09-4176/04-22 также указал, что реализуемая аптекой лечебным учреждениям и по индивидуальным рецептам спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта 70% и 90% в соответствии с Государственным реестром лекарственных средств является антисептическим лекарственным средством, а не спиртом этиловым. В таком случае начисление налоговым органом акцизов на операции, связанные с реализацией данной продукции, является неправомерным.

С 01.01.2011 к подакцизным товарам не относятся:

лекарственные средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, лекарственные средства (включая гомеопатические лекарственные препараты), изготавливаемые аптечными организациями по рецептам на лекарственные препараты и требованиям медицинских организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями нормативной документации, согласованной уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Как следует из новой формулировки абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ, подакцизными товарами не являются только лекарственные средства, прошедшие государственную регистрацию, а лечебно-профилактические и диагностические средства с 01.01.2011 признаются подакцизными товарами.

- препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории РФ, разлитые в емкости не более 100 мл;

- парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80 процентов включительно и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл, а также парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно, разлитая в емкости до 3 мл включительно.

Парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл, не признается подакцизной продукцией с 01.01.2007. Товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке и парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке, напротив, с 01.01.2007 признаются подакцизными товарами.

Парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно, разлитая в емкости до 3 мл включительно, не признается подакцизной продукцией с 01.01.2011.

- подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти;

На практике вызывал много споров и вопрос о том, является ли подакцизным товаром головная фракция этилового спирта, которая, с одной стороны, является отходом спиртового производства, а с другой - отнесена Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" к понятию "этиловый спирт".

Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ из абзаца 6 подп. 2 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ исключено положение о том, что для освобождения от уплаты акцизов по таким отходам необходимо, чтобы они были внесены в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в РФ. Иными словами, с 01.01.2007 г. головная фракция этилового спирта освобождается от уплаты акцизов независимо от того, внесена она или нет в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в РФ.

Минфин России в письме от 28.12.2010 N 03-07-06/225 указал, что в отношении головной фракции этилового спирта применяются положения отраслевого стандарта ОСТ 10-217-98. В случае если головная фракция этилового спирта направляется для использования на технические цели, в том числе в качестве добавки, повышающей качество автомобильных бензинов, и соответствует вышеуказанному отраслевому стандарту, такая фракция налогообложению акцизами не подлежит.

- виноматериалы, с 01.07.2012 также виноградное сусло, иное фруктовое сусло, пивное сусло.

Виноматериалы выделены в подп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ в числе товаров, не относящихся к подакцизным, с 01.01.2011. Однако, и до 01.01.2011 виноматериалы не облагались акцизами, поскольку являлись исключением из подакцизной алкогольной продукции в подп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ.

С 01.07.2012 перечень подакцизных товаров расширен - помимо виноматериалов акцизами облагаются виноградное сусло, иное фруктовое сусло, пивное сусло.

3) алкогольная продукция.

С 01.07.2012 к алкогольной продукции отнесены: водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино, фруктовое вино, ликерное вино, игристое вино (шампанское), винные напитки, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 0,5%, за исключением пищевой продукции в соответствии с перечнем, установленным Правительством РФ.

До 01.07.2012 к алкогольной продукции были отнесены: спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 1,5%.

Таким образом, перечень алкогольной продукции с 01.07.2012 расширен, в него включены фруктовое вино, ликерное вино, игристое вино (шампанское) винные напитки с объемной долей этилового спирта более 0,5%.

Спирт питьевой с 01.07.2012 исключен из перечня алкогольной продукции, но он по-прежнему остается подакцизным товаром в силу подп. 1 п. 1 ст. 181 НК РФ.

Пиво отнесено к алкогольной продукции с 01.01.2011; ранее оно было самостоятельным подакцизным товаром, указанным в подп. 4 п. 1 ст. 181 НК РФ.

Напитки, изготавливаемые на основе пива, прямо отнесены к подакцизной алкогольной продукции с 01.01.2011; ранее они могли быть подакцизным товаром, если доля этилового спирта в них составляла более 1,5 процентов.

Налогоплательщики и налоговые органы не всегда приходят к единому мнению по вопросу, спиртосодержащей или алкогольной является та или иная продукция, поэтому указанные споры становятся предметом рассмотрения судов.

Например, ФАС ВВО в постановлении от 05.10.2005 N А28-21069/2004-740/26 указал, что спиртовые соки, являющиеся сырьем для производства ликероводочных изделий и безалкогольных напитков, являются виноматериалом, поэтому в целях исчисления акциз относится не к алкогольной продукции, а к группе товаров "спиртосодержащая продукция".

Минфин РФ в письме от 13.03.2006 N 03-04-15/1-4 указал, что "Продукция, при производстве которой используется этиловый спирт, не являющаяся раствором, эмульсией, суспензией и другим видом продукции в жидком виде, в целях применения гл. 22 Акцизы" НК РФ признается неспиртосодержащей, и, соответственно, неподакцизной продукцией. Таким образом, лаки, клеи, краски, сополимеры, при производстве которых используется этиловый спирт, признаются подакцизной спиртосодержащей продукцией. В то же время аналогичная продукция, в производстве которой используется иной (не этиловый спирт), не является спиртосодержащей продукцией, подлежащей налогообложению акцизами".

В письме от 17.05.2012 N 03-07-06/120 Минфин России отметил, что сидр натуральный газированный с объемной долей этилового спирта 6%, изготовляемый по ГОСТ Р 51272-2008, облагается акцизом по ставке 6 руб. за 1 литр.

4) пиво (с 01.01.2011 подп. 4 п. 1 ст. 181 НК РФ утратил силу, но пиво продолжает облагаться акцизами как алкогольная продукция);

5) табачная продукция;

6) автомобили легковые.

До 01.01.2011 подакцизными товарами согласно подп. 6 п. 1 ст. 181 НК РФ являлись автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.). С 01.01.2011 мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) признаются самостоятельным подакцизным товаром.

Из прежней редакции подп. 6 п. 1 ст. 181 НК РФ было не ясно, относятся ли легковые автомобили с мощностью двигателя менее 150 л.с. к подакцизным товарам.

Минфин России в письме от 09.09.2009 N 03-11-06/3/230 указал, что согласно ст. 193 НК РФ все легковые автомобили относятся к подакцизным товарам, в том числе легковые автомобили отечественного производства мощностью менее 150 л.с.

Таким образом, законодатель, разделив автомобили легковые и мотоциклы на отдельные виды подакцизных товаров, внес ясность в данный вопрос.

6.1) мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).

На практике часто возникают споры по поводу отнесения того или иного транспортного средства к подакцизным товарам.

Так, ФАС ДО в постановлении от 28.09.2005 N Ф03-А51/05-2/2940, принимая во внимание заключение специалиста государственного учреждения - Приморской лаборатории судебной экспертизы Минюста РФ и письма генерального директора японской компании "Эм-Ай седзи кабусики-гайся" - поставщика мотоциклов, пришел к выводу, что мотоциклы марки "HONDA CBR 1100 ХХ" с объемом двигателя 1137 куб. см имеют мощность двигателя в пределах 100-150 л.с., поэтому не являются подакцизным товаром.

7) автомобильный бензин;

8) дизельное топливо.

Относится ли к дизельному топливу и, соответственно, к подакцизным товарам топливо маловязкое судовое (ТМС)? Для определения группы продукции по ТМС следует обратиться к Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 (далее - ОК 005-93).

Согласно разделу "Введение" ОКП предназначен для обеспечения достоверности, сопоставимости и автоматизированной обработки информации о продукции в таких сферах деятельности, как стандартизация, статистика, экономика и другие.

В ОКП предусмотрена пятиступенчатая иерархическая классификация с цифровой десятичной системой кодирования.

На первой ступени классификации располагаются классы продукции (XX 000), на второй - подклассы (XX X000), на третьей - группы (XX XX00), на четвертой - подгруппы (XX XXX0) и на пятой - виды продукции (XX XXXX).

Так, согласно ОК 005-93 (с учетом изменений N 77/2009 ОКП, внесенных Приказом Ростехрегулирования от 15.12.2009 N 784-ст) топливо дизельное относится к подгруппе 02 5102. В качестве пояснения к этой подгруппе в ОК 005-93 указан алгоритм сбора:

02 5130 + 02 5150 + 02 5160 + 02 5170 + 02 5180, где:

02 5130 Топливо дизельное, не включенное в другие группировки;

02 5150 Топливо дизельное класса 2;

02 5160 Топливо дизельное класса 3;

02 5170 Топливо дизельное класса 4;

02 5180 Топливо дизельное класса 5.

Соответственно, все виды продукции, отвечающие присвоенным им кодам по ОК 005-93 в подгруппу 02 5102 "Топливо дизельное", будут являться подакцизными товарами как топливо дизельное (подп. 8 п. 1 ст. 181 НК РФ).

Производимому ТМС согласно внесенным изменениям от 28.12.2009 к ТУ 38.101567-2005 был присвоен код продукции 02 5196.

Согласно ОК 005-93 топливо судовое относится к подгруппе 02 5001. К данной подгруппе указан следующий алгоритм сбора:

02 5134 + 02 5196 + 02 5213, где

02 5134 Топливо дизельное, не включенное в другие группировки судовое

02 5196 Топливо для судовых газотурбинных установок

02 5213 Мазут флотский

Следовательно, ТМС относится к подгруппе топливо судовое.

Кроме того, до внесения изменений в ТУ 38.101567-2005, ТМС был присвоен код 02 5195 0300 "Топливо газотурбинное", который согласно ОК 005-93 (в редакции от 27.03.2007) также не относился к подгруппе 02 5130 "Топливо дизельное".

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 26.10.2005 N Ф03-А51/05-2/3349 суд, сославшись на ОК 005-93, указал, что поскольку получаемые нефтепродукты (топливо судовое маловязкое и топливо для стационарных силовых установок Севера) не поименованы в качестве самостоятельных единиц в ОК 005-93, а по своим техническим характеристикам названные нефтепродукты не могут быть отнесены к дизельному топливу, то нет оснований для признания имевшим место факта реализации подакцизного товара.

Таким образом, топливо маловязкое судовое не относится к подакцизным товарам, поскольку согласно ОК 005-93 не является дизельным топливом.

9) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

10) прямогонный бензин.

На практике много споров вызывает вопрос, является ли тот или иной вид продукцией прямогонным бензином, и, соответственно, подакцизным товаром, либо относится к продукции нефтехимии. Минфин РФ в письме от 08.02.2007 г. N 03-07-06/8 разъяснил следующее.

"...Таким образом, прямогонный бензин вырабатывается в результате технологического процесса переработки нефти и прочего указанного сырья при атмосферном давлении и температурном режиме кипения, установленных для этого процесса.

Учитывая изложенное, если продукция получена в результате процесса переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа и другого сырья и при этом соответствует вышеизложенному понятию прямогонного бензина, ее следует рассматривать как подлежащий налогообложению акцизом товар и облагать по ставке акциза, установленной ст. 193 Кодекса в отношении прямогонного бензина.

Соответственно, если продукция нефтехимического производства не является продуктом процесса перегонки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа или их смесей (и т.д.) при вышеуказанных показателях атмосферного давления и температурного режима кипения, такая продукция в соответствии с п. 1 ст. 179.3 Кодекса в целях гл. 22 "Акцизы" Кодекса рассматривается как продукция нефтехимии"

В письме от 08.12.2008 N 03-07-06/106 Минфин России отметил, что в соответствии с п. 1 ст. 181 НК РФ к подакцизным товарам относятся следующие виды нефтепродуктов: автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин. Таким образом, керосин технический подакцизным товаром не признается независимо от того, какие фракции, полученные в процессе нефтепереработки, используются для его производства.

11) топливо печное бытовое, вырабатываемое из дизельных фракций прямой перегонки и (или) вторичного происхождения, кипящих в интервале температур от 280 до 360 градусов Цельсия.

Указанное топливо отнесено к подакцизным товарам с 01.01.2013.

Налогообложение операций, совершаемых с последними пятью видами подакцизных товаров (подакцизные нефтепродукты), будет рассмотрено в Специальной части настоящего издания.