6. Налоговые вычеты

1. Общий порядок применения налоговых вычетов акциза

Для всех подакцизных товаров (включая нефтепродукты) установлены общие правила вычетов в отношении акциза. Исключение составляют лишь операции с прямогонным бензином, о чем будет сказано далее. Особый порядок установлен также для вычета авансового платежа, введенного с 01.07.2011.

По общему правилу налогоплательщик имеет право уменьшить сумму исчисленного акциза по подакцизным товарам на следующие налоговые вычеты.

1) Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров (п. 2 ст. 200 НК РФ).

В период с 01.01.2010 по 01.07.2011 при исчислении суммы акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9% указанные налоговые вычеты производились в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, исходя из ставки акциза на этиловый спирт, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ на дату приобретения подакцизного товара, использованного в качестве сырья.

Иными словами, налогоплательщик, приобретший алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9%, мог предъявить к вычету акциз не в полном размере, а сумме не больше акциза, исчисленного по этиловому спирту, использованному в качестве сырья для приобретенного товара, по ставке на дату приобретения этого этилового спирта. До 01.01.2010 подобных ограничений законом предусмотрено не было.

В таком порядке применяются налоговые вычеты по этиловому спирту и (или) коньячному спирту, использованным в качестве сырья при производстве алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, отгруженным производителям алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции до 01.08.2011.

Минфин России в письме от 07.04.2010 N 03-07-06/70 рассмотрел следующую ситуацию: "в случае если оплата коньяка, приобретенного в 2009 г. у его непосредственного производителя, и (или) его фактическое использование в качестве сырья осуществляются в 2010 г., право на налоговый вычет акциза возникает у налогоплательщика при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет за соответствующий налоговый период 2010 г., при условии соблюдения нормы об ограничении суммы акциза, подлежащей вычету, предусмотренной ст. 200 Кодекса.

Соответственно, сумма акциза, подлежащая вычету по коньяку, приобретенному в 2009 г., должна определяться исходя из объема приобретенного коньяка и ставки акциза на этиловый спирт, действовавшей в указанном году, - 27 руб. 70 коп. за 1 литр безводного спирта.

По вопросу учета в целях налогообложения прибыли организаций разницы между суммой акциза, фактически уплаченной поставщику, и суммой акциза, рассчитанной исходя из ставки акциза на этиловый спирт, сообщаем, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса в целях налогообложения прибыли организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса.

Согласно п. 19 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом.

Учитывая вышеуказанное ограничение размера налогового вычета, налогоплательщик, по нашему мнению, вправе учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, сумму акциза, представляющую собой разницу между суммой акциза, фактически уплаченной поставщику, и суммой акциза, подлежащей вычету и рассчитанной исходя из ставки акциза на этиловый спирт на дату приобретения алкогольной продукции, предназначенной для розлива".

Таким образом, по мнению Минфина России, ограничение вычета по акцизам компенсируется возможностью учесть разницу в составе расходов по налогу на прибыль.

С 01.07.2011 действует следующее правило: при исчислении суммы акциза на спиртосодержащую продукцию и (или) алкогольную продукцию (за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) указанные налоговые вычеты производятся в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, произведенным на территории РФ, исходя из объема использованных товаров (в литрах безводного этилового спирта) и ставки акциза, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении спирта этилового и (или) спирта коньячного, реализуемых организациям, уплачивающим авансовый платеж акциза.

С 01.07.2012 последнее правило несколько изменено: при исчислении суммы акциза на спиртосодержащую продукцию и (или) алкогольную продукцию (за исключением вин, фруктовых вин, игристых вин (шампанских), пива и напитков, изготавливаемых на основе пива, винных напитков, изготавливаемых без добавления ректификованного этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртованных виноградного или иного фруктового сусла, и (или) винного дистиллята, и (или) фруктового дистиллята) указанные налоговые вычеты производятся в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, произведенным на территории РФ, исходя из объема использованных товаров (в литрах безводного этилового спирта) и ставки акциза, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении этилового спирта, реализуемого организациям, уплачивающим авансовый платеж акциза.

Спирт этиловый с 01.07.2011 и спирт коньячный в период с 01.07.2011 до 01.07.2012, произведенные на территории РФ, отгружаются производителям алкогольной продукции, уплачивающим авансовый платеж акциза (или освобожденным от уплаты этого аванса), с применением нулевой ставки акциза.

Следовательно, сумма налогового вычета при исчислении суммы акциза на спиртосодержащую продукцию и (или) алкогольную продукцию (за исключением указанной продукции), при производстве которой использовано подакцизное сырье, изготовленное на территории РФ, имеет нулевое значение.

В случае использования в качестве сырья при производстве алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции подакцизных товаров, ввезенных на территорию РФ, налоговые вычеты производятся в пределах суммы акциза, исчисленной исходя из объема использованных товаров (в литрах безводного этилового спирта) и ставки акциза, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении спирта этилового, а до 01.07.2012 также спирта коньячного, реализуемых организациям, не уплачивающим авансовый платеж акциза.

В случае безвозвратной утери указанных подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) в процессе их производства, хранения, перемещения и последующей технологической обработки суммы акциза также подлежат вычету. При этом вычету подлежит сумма акциза, относящаяся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм технологических потерь и (или) естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.

Спорным является вопрос о возможности принять к вычету акциз, уплаченный налогоплательщиком по приобретенному бражному дистилляту, использованному в дальнейшем для производства спирта этилового. ФНС РФ в письме от 27.03.2006 N ШТ-6-07/325@ разъяснила следующее:

"Дистиллят бражной, изготавливаемый в соответствии с ТУ 9182-592-00008064-05, согласно коду Общероссийского классификатора продукции отнесен к подгруппе 91 8240 "Продукция спиртового производства прочая" и является промежуточной стадией технологического процесса производства этилового спирта.

Производство спирта этилового ректификованного на территории РФ регламентируется национальным стандартом ГОСТ Р 51652-2000 "Спирт этиловый ректификованный. Технические условия".

Согласно установленному указанным ГОСТом перечню видов сырья, используемого для производства спирта этилового ректификованного, применение в этом качестве дистиллята бражного не предусмотрено.

Следовательно, использование дистиллята бражного в качестве сырья для производства спирта этилового ректификованного противоречит предусмотренным в ГОСТ Р 51652-2000 требованиям к производству этого спирта.

Таким образом, вырабатываемый спиртзаводом из указанного сырья спирт этиловый следует классифицировать как продукцию, не соответствующую государственным стандартам.:

Поскольку ГОСТом, регламентирующим производство на территории РФ спирта этилового ректификованного, применение дистиллята бражного в качестве основообразующего сырья при производстве этилового спирта не предусмотрено, акциз, уплаченный налогоплательщиком по приобретенному бражному дистилляту, использованному в дальнейшем для производства спирта этилового, при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по операциям реализации этого спирта, налоговым вычетам, установленным пунктом 2 статьи 200 Налогового кодекса, не подлежит".

2) При передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), в случае, если давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником указанного давальческого сырья (материалов) при его приобретении либо уплаченные им при ввозе этого сырья (материалов) на таможенную территорию РФ, выпущенного в свободное обращение, а также суммы акциза, уплаченные собственником этого давальческого сырья (материалов) при его производстве (п. 3 ст. 200 НК РФ).

3) Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории РФ по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции, - до 01.07.2012 (п. 4 ст. 200 НК РФ).

4) Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них (п. 5 ст. 200 НК РФ).

Следует иметь в виду, что законодательством не установлены ограничения возможности вычета сумм акциза при возврате продукции в зависимости от оснований возврата товара.

Так, по мнению ИФНС, общество неправомерно применило вычет по акцизам по возвращенным покупателем товарам по основаниям, не предусмотренным ст. ст. 468, 475, 482 ГК РФ.

Суд с позицией инспекции не согласился, указав следующее. Вычеты сумм акциза по возвращенным покупателем подакцизным товарам производятся при наличии фактической уплаты налогоплательщиком сумм акциза в бюджет, оплаты покупателем подакцизных товаров, возврата покупателем подакцизных товаров налогоплательщику по цене, включающей акциз, отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров. Перечисленные условия обществом соблюдены.

В НК не указано, что вычеты сумм акциза могут применяться только при возврате товара по основаниям, предусмотренным ст. ст. 468, 475, 482 ГК РФ или прямо установленным в договоре. Нормами НК не установлены ограничения возможности вычета сумм акциза при возврате продукции в зависимости от оснований возврата (Постановление ФАС СКО от 13.09.06 N Ф08-4121/2006-1764А).

Согласно п. 3 ст. 12 Федерального закона от 22 ноября 2005 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" с 1 января 2006 г. документом государственной отчетности, удостоверяющим законность (легальность) производства и (или) оборота на территории РФ алкогольной продукции, является федеральная специальная марка. Согласно п. 1 ст. 26 Закона оборот алкогольной продукции без маркировки указанными марками запрещен.

Пунктом 1 Правил маркировки федеральными специальными марками алкогольной продукции, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 21 декабря 2005 г. N 785, определено, что марки должны наноситься на алкогольную продукцию с содержанием этилового спирта более 9% объема готовой продукции, производимую на территории РФ, организациями, осуществляющими производство такой продукции на территории РФ, после нанесения на них сведений о маркируемой ими алкогольной продукции.

В связи с этим на практике возможны ситуации, когда организации-покупатели будут возвращать производителю алкогольную продукцию, маркированную в прежнем порядке. ФНС РФ в письме от 08.06.2006 N ШТ-6-07/579@ разъяснило порядок применения в этой ситуации налоговых вычетов, указав следующее:

"В случае возврата покупателями до 30 июня 2006 г. включительно алкогольной продукции, маркированной по 31 декабря 2005 г. включительно в установленном порядке, основанием применения вычетов для организаций-производителей является изменение условий либо расторжение соответствующих договоров, отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров.

Согласно статье 3 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" оптовые организации, учредившие акцизные склады до 1 января 2006 г. и осуществляющие с 1 января 2006 г. реализацию алкогольной продукции, поступившей на акцизные склады этих организаций до 1 января 2006 г. и (или) отгруженной в их адрес до указанной даты, признаются налогоплательщиками акцизов.

Таким образом, в случае возврата до 30 июня 2006 г. включительно алкогольной продукции, маркированной по 31 декабря 2005 г. включительно в установленном порядке, оптовым организациям от покупателей и (или) организациям-производителям от оптовых организаций указанные организации имеют право на вычет по уплаченным суммам акцизов в пределах остатков, имеющихся у оптовых организаций на 1 января 2006 г., и (или) отгруженных в их адрес до указанной даты, подтвержденных данными инвентаризации, предусмотренной пунктом 8 Постановления Правительства РФ от 21 декабря 2005 г. N 785, при условии расторжения соответствующих договоров, отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров".

5) Вычетам подлежит сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком с сумм авансовых и (или) иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров (п. 7 ст. 200 НК РФ).

6) Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции (п. 11 ст. 200 НК РФ).

7) Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции (п. 12 ст. 200 НК РФ).

8) Вычету подлежит уплаченная налогоплательщиком сумма авансового платежа акциза, уплаченного по приобретенному (переданному в структуре одной организации) спирту этиловому, а до 01.07.2012 также спирту коньячному, с учетом следующих особенностей (п. 16-18 ст. 200 НК РФ).

До 01.07.2012:

- в пределах суммы авансового платежа, если сырье фактически использовано для производства реализованной алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в том числе по приобретенному этиловому спирту-сырцу и (или) этиловому спирту-сырцу, переданному в структуре одной организации для производства ректификованного этилового спирта, в дальнейшем используемого для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции;

- если сырье не полностью использовано в истекшем налоговом периоде для производства реализованной алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, то сумма авансового платежа, приходящаяся на соответствующий объем сырья, подлежит вычету в следующем или других последующих налоговых периодах, в которых приобретенный этиловый спирт будет использован для производства указанной алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции;

- сумма авансового платежа акциза, подлежащая вычету, уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на объем спирта этилового и (или) спирта коньячного, безвозвратно утраченных в процессе транспортировки, хранения, перемещения в структуре одной организации и последующей технологической обработки, за исключением потерь в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;

- при реорганизации организации, уплатившей авансовый платеж акциза, право на налоговый вычет переходит к ее правопреемнику при соблюдении условий его использования.

С 01.07.2012:

- в пределах суммы этого платежа, приходящейся на объем этилового спирта, фактически использованного для производства реализованной алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, либо на объем приобретенного и (или) произведенного налогоплательщиком спирта-сырца, переданного в структуре одной организации для производства ректификованного этилового спирта, в дальнейшем используемого для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, при представлении в налоговый орган документов в соответствии с п. 17 и (или) 18 ст. 201 НК РФ; из этого правила есть одно исключение, указанное ниже;

- сумма авансового платежа акциза, уплаченного при приобретении произведенных на территории РФ дистиллятов, используемых в дальнейшем для производства алкогольной продукции, подлежит вычету на дату их оприходования налогоплательщиком при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 17 ст. 201 НК РФ;

- если сырье не полностью использовано в истекшем налоговом периоде для производства реализованной алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, то сумма авансового платежа, приходящаяся на соответствующий объем сырья подлежит вычету в следующем или других последующих налоговых периодах, в которых приобретенный этиловый спирт будет использован для производства указанной алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции;

- сумма авансового платежа акциза, подлежащая вычету, уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на объем этилового спирта, безвозвратно утраченного в процессе транспортировки, хранения, перемещения в структуре одной организации и последующей технологической обработки, за исключением потерь в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;

- при реорганизации организации, уплатившей авансовый платеж акциза, право на налоговый вычет переходит к ее правопреемнику при соблюдении условий его использования.

Как видно из приведенных положений, право налогоплательщика на применение налогового вычета по авансовым платежам акциза как до 01.07.2012, так и после этой даты связано с фактическим использованием приобретенного сырья в производстве. Следовательно, если налогоплательщик, предполагающий использование приобретенного сырья в производстве, по каким-либо причинам не осуществил производство, он лишается права на вычет по авансовому платежу акциза в отношении данного сырья.

9) Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные при ввозе на территорию РФ, дистиллятов, использованных для производства на территории РФ виноматериалов. Эти вычеты учитываются при исчислении акциза на реализованную алкогольную продукцию, произведенную из виноматериалов (п. 19 ст. 200 НК РФ).

Данное правило действует с 01.07.2012.