31.2.3.4. Пересчет в рубли осуществляется по официальному либо по иному согласованному курсу

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России.

В случае если для пересчета законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006).

Например, в январе по договору купли-продажи организация "Альфа" реализовала организации "Бета" товар стоимостью, эквивалентной 47 200 евро (в том числе НДС 7200 евро). Платежи производятся в рублях по курсу Банка России на дату платежа, увеличенному на 1%. Товар был оплачен покупателем в этом же месяце.

Предположим, что на дату отгрузки товара курс евро составляет 35,88 руб/евро, на дату оплаты - 35,90 руб/евро.

Итак, на дату отгрузки признаем в учете выручку, подлежащую получению от покупателя. Признанную сумму выручки (дебиторской задолженности) отражаем записью:

Д 62 - К 90-1 - на сумму 1 710 471 руб. (47 200 евро x 35,88 руб/евро x 1,01).

Поступление денежных средств в погашение дебиторской задолженности отражаем записью:

Д 51 - К 62 - на сумму 1 711 424 руб. (47 200 евро x 35,90 руб/евро x 1,01).

При пересчете в рубли суммы дебиторской задолженности на дату оплаты из-за повышения курса евро возникает положительная курсовая разница в сумме 953,44 руб. (47 200 евро x (35,90 руб/евро - 35,88 руб/евро) x 1,01).

Положительная курсовая разница признается прочим доходом организации. В бухгалтерском учете нужно сделать следующую запись:

Д 62 - К 91-1 - на сумму 953,44 руб.

Если же на дату отгрузки товара курс евро составил бы 35,90 руб/евро, а на дату оплаты - 35,88 руб/евро (т.е. уменьшился), то у организации возникла бы отрицательная курсовая разница в размере 953,44 руб. (47 200 евро x (35,88 руб/евро - 35,90 руб/евро) x 1,01).

Тогда в бухгалтерском учете нужно сделать следующую запись:

Д 91-2 - К 62 - на сумму 953,44 руб.

31.2.3.5. Бухгалтерский учет суммовых разниц до 1 января 2007 г.

Порядок бухгалтерского учета суммовой разницы продавцом до 1 января 2007 г. регулировался Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Согласно п. 6.6 ПБУ 9/99 под суммовой разницей у продавца понималась разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Таким образом, суммовая разница определялась как разница между суммой выручки, исчисленной:

1) на дату фактического поступления денежных средств (иных активов) в оплату;

2) на дату ее признания в учете.

Выручка в бухгалтерском учете как до 1 января 2007 г., так и в настоящее время равна сумме поступлений или величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99). При этом суммы поступивших авансов (предварительной оплаты) в составе выручки не учитываются (п. 3 ПБУ 9/99).

Значит, суммовая разница в учете продавца могла возникнуть только при погашении дебиторской задолженности покупателя за отгруженные ранее товары (работы, услуги), имущественные права. В иных случаях, в том числе при получении 100%-ной предоплаты от покупателя, суммовые разницы не возникали.

Итак,

┌────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌─────────────────────────┐

│Суммовая разница│ = │ Величина │ - │ Величина признанной │

│ у продавца │ │поступившей оплаты│ │дебиторской задолженности│

└────────────────┘ └──────────────────┘ └─────────────────────────┘

Суммовая разница учитывалась при формировании выручки от реализации (п. 6.6 ПБУ 9/99). Тут возможны были два варианта: выручка либо увеличивалась, либо уменьшалась на возникшую суммовую разницу. Это зависело от изменения курса иностранной валюты или условной денежной единицы по отношению к рублю. Если денег поступало больше, чем сумма числящейся в учете задолженности покупателя, то возникала положительная суммовая разница. Если меньше - то отрицательная.

В любом случае для целей бухгалтерского учета итоговая выручка (с учетом суммовой разницы) равнялась величине фактических поступлений в погашение дебиторской задолженности.

Например, по договору купли-продажи товары продавались за рубли, их стоимость была эквивалентна 3540 долл. США (с учетом НДС). Оплата производилась по курсу Банка России на день платежа.

На дату отгрузки товара курс доллара США (условный) составлял 26 руб. за доллар, а на дату оплаты - 27 руб. за доллар.

Итак, на дату отгрузки продавец признавал в учете выручку, подлежащую получению от покупателя. Признанную сумму выручки (или дебиторской задолженности) отражал записью:

Д 62 - К 90-1 - на сумму 92 040 руб. (26 x 3540).

Поступление денежных средств в погашение дебиторской задолженности отражал записью:

Д 51 - К 62 - на сумму 95 580 руб. (27 x 3540).

Положительная суммовая разница, которая увеличила выручку продавца, составила 3540 руб. (95 580 - 92 040). Поэтому в бухгалтерском учете нужно было сделать следующую корректировочную запись:

Д 62 - К 90-1 - на сумму 3540 руб.

Если же на дату отгрузки товара курс доллара США (условный) составлял 27 руб. за доллар, а на дату оплаты - 26 руб. за доллар, то это приводило к возникновению отрицательной суммовой разницы в размере 3540 руб. Корректировку в учете нужно было отразить той же проводкой, что и при положительной суммовой разнице, но только не обычной записью, а методом "красное сторно".