Учет арендных операций

Методологические основы формирования информации об аренде необоротных активов и раскрытии ее в финансовой отчетности определяет П(С)БУ 14 «Аренда».

Согласно стандарту финансовой считается аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом (арендатор приобретает право собственности на актив по окончании срока аренды, срок аренды составляет большую часть срока полезного использования объекта аренды и др.), а операционной – аренда иная, нежели финансовая.

В целом при учете аренды можно выделить следующие группы хозяйственных операций:

• передача (возврат) объекта аренды;

• амортизация объекта аренды;

• расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт объекта аренды;

• расчеты по арендным операциям.

Методика учета операционной аренды у арендодателя и арендатора представлена в табл. 6.5.

Таблица 6.5

Учет операционной аренды у арендодателя и арендатора

Учет у арендодателя	Учет у арендатора
1	2
Передача объекта аренды
Объект продолжает учитываться на балансе арендодателя. В анали­тическом учете переводится в другую подгруппу	Объект учитывается на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по сто-имости, указанной в договоре об аренде
Амортизация объекта аренды
На переданный объект продолжает начисляться амортизация: Д-т 949 «Прочие расходы операционной деятельности» К-т 13 «Износ (амортизация) необоротных активов»	Амортизация не начисляется
Расходы на ремонт объекта аренды, приводящий к увеличению экономических выгод от его использования
Если расходы по улучшениям арендодатель не возмещает арендатору, то после истечения срока аренды на сумму улучшений (по их справедливой стоимости) увеличивает дополнительный капитал: Д-т 10 «Основные средства» К-т 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы»	На сумму улучшений создает группу основных средств с их дальнейшей амортизацией: Д-т 117 «Прочие необоротные материальные активы» К-т 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». При возврате объекта аренды невозмещенные улучшения списываются в порядке, определенном для ликвидации (безвозмездной передачи) основных средств

Продолжение табл. 6.5

1	2
Если расходы по улучшениям арендодатель возмещает арендатору, то после окончания срока аренды на сумму улучшений арендодатель увеличивает первоначальную стоимость объекта и увеличивает задолженность перед арендатором: Д-т 15 «Капитальные инвестиции» К-т 631 «Расчеты с отечественными поставщиками»	При возврате объекта аренды передача улучшений отражается в учете как продажа необоротных активов
Расходы на содержание, а также на ремонт объекта аренды, не приводящий к увеличению экономических выгод от его использования
Если расходы согласно условиям договора несет арендодатель: Д-т 949 «Прочие расходы операционной деятельности» К-т 20, 13, 22, 66, 63, 68 и т.д.	Если расходы согласно условиям договора несет арендатор, то они включаются в состав расходов в зависимости от характера использования актива: Д-т 23, 91, 92, 93, 94 и т.д. К-т 20, 13, 22, 66, 63, 68 и т.д.
Расчеты по арендным операциям
Начисление арендного платежа отражается с одновременным увеличением задолженности арендатора и прочего операционного дохода: Д-т 377 «Расчеты с прочими дебиторами» К-т 713 «Доход от операционной аренды активов». На сумму НДС: Д-т 713 «Доход от операционной аренды активов» К-т 641 «Расчеты по налогам». Погашение задолженности арендатора: Д-т 31 «Счета в банках» или 30 «Касса» К-т 377 «Расчеты с прочими дебиторами»	Арендная плата признается расходами на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта аренды: Д-т 23, 91, 92, 93, 94 и т.д. К-т 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» (или 685 «Расчеты с прочими кредиторами») На сумму НДС: Д-т 641 «Расчеты по налогам» К-т 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» (или 685 «Расчеты с прочими кредиторами»)

На учет арендных операций будут влиять ряд следующих обстоятельств: являются ли арендатор и арендодатель связанными сторонами (лицами), плательщиками НДС, предприятиями государственной или коммунальной форм собственности; в какой форме осуществляется расчет за переданное (полученное) в аренду имущество (наличная или безналичная форма, бартер, взаимозачет); какое событие является первым – оплата или предоставление арендной услуги; в каких операциях (облагаемых или не облагаемых НДС) арендатор будет использовать арендуемое имущество; является ли предоставление арендных услуг ос­новной деятельностью арендодателя; что является объектом аренды (основные средства, прочие необоротные материальные активы, нематериальные активы).

При получении авансовых платежей за сданные в аренду основные средства арендодатель может использовать субсчет 371 «Расчеты по выданным авансам» или счет 69 «Доходы будущих периодов». В свою очередь, арендатор в случае предоплаты может использовать субсчет 681 «Расчеты по авансам полученным» или счет 39 «Расходы будущих периодов».

Учет финансовой аренды имеет свои особенности. Так, является важным правильно рассчитать настоящую стоимость минимальных арендных платежей и определить гарантированную ликвидационную стоимость объекта аренды.

Минимальные арендные платежи – платежи, подлежащие уплате арендатором в течение срока аренды, увеличенные на сумму гарантированной ликвидационной стоимости объекта аренды. Их сумма определяется с использованием приемов дисконтирования.

Гарантированная ликвидационная стоимость – часть ликвидационной стоимости, гарантируемая к уплате арендатором (или третьей стороной).

Арендный платеж включает в себя две составляющие – возмещение стоимости объекта аренды и вознаграждение арендатору за услуги по финансовой аренде (проценты и комиссии).

Для учета финансовой аренды используются субсчета:

181 «Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду»;

373 «Расчеты по начис­ленным доходам»;

531 «Обязательства по финансовой аренде»;

611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам»;

684 «Расчеты по начисленным процентам»;

732 «Проценты полученные»;

952 «Прочие фи­нансовые расходы».

Учет у арендодателя зависит от того, находится ли объект аренды в составе его основных средств или арендодатель является производителем объекта аренды.

В первом случае актив финансовой аренды, признанный содержащимся для продажи, арендодатель отражает в соответствии с П(С)БУ 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность». Дебиторская задолженность арендатора отражается в сумме минимальных арендных платежей, которые возмещают стоимость имущества или его часть и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, подлежащего получению, с одновременным признанием дохода.

Во втором случае, дебиторская задолженность арендатора отражается как сумма признанного дохода (выручки) от реализации готовой продукции и нынешней негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды. Доход производителя признается по наименьшей из двух оценок – справедливой стоимости этого объекта или нынешней стоимости минимальных арендных платежей, исчисленной по рыночной ставке процентов.

Себестоимость объекта аренды определяется по его балансовой стоимости, уменьшенной на нынешнюю негарантированную ликвидационную стоимость, которая относится на увеличение дебиторской задолженности.

По мере начисления арендного платежа в течение срока действия договора аренды часть долгосрочной задолженности арендатора, подлежащая погашению в течение 12 мес. с даты баланса, переводится в состав текущей задолженности.

Разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды и нынешней стоимостью ука­занной суммы, определенной по арендной ставке процен­та, является финансовым доходом арендодателя.

Финансовый доход распределяется между отчетными периодами в течение срока аренды с при­менением арендной ставки процента на остаток дебитор­ской задолженности арендатора на начало отчетного пе­риода.

Расходы арендодателя по заключению договора финансовой аренды признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они были понесены. Учет финансовой аренды у арендодателя представлен в табл.6.6.

Арендатор зачисляет полученный объект в состав активов и одновременно отражает обязательство перед арендодателем по меньшей на начало срока аренды оценке – справедливой стоимости актива или нынешней суммы минимальных арендных платежей.

Разница между суммой минимальных арендных пла­тежей и стоимостью объекта финансовой аренды, по которой он был отражен в бухгалтерском учете арендатора в начале срока финансовой аренды, является финан­совыми расходами арендатора и отражается в бухгал­терском учете и отчетности только в сумме, относящейся к отчетному периоду.

Таблица 6.6