Учет капитала
1. Учет уставного капитала.
2. Чистые активы организации.
3. Учет добавочного капитала.
4. Учет резервного капитала.
5. Раскрытие информации о капитале в бухгалтерской отчетности.
Собственный капитал организации – источник формирования ее активов. Определение понятия «капитал» - в п.7.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Капитал – остаток средств организации после вычета кредиторской задолженности. Информация о капитале организации в обязательном порядке отражается в бухгалтерской отчетности. Это позволяет пользователям информации отражать мнение о положении организации. в п.66 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ перечислены источники средств организации, которые учитываются в составе собственного капитала: уставный, добавочный и резервный капиталы, нераспределенная прибыль и прочие резервы.
1. Учет уставного капитала
Первым по времени появления объектов учета в организации – УК, порядок формирования которого зависит от ОПФП, в которой создается организация. Наиболее распространенные ОПФП – АО, а также ООО. Особенности оформления учредительных документов этих обществ и формирования УК установлены в статьях гл.4 ГК «Юридические лица». Порядок создания ООО регулируется ст.11-13 ФЗ от 8.02.1998 г. №14-ФЗ «Об ООО». Порядок создания АО определяется ст.8-11 ФЗ от 26.12.1995 г. №208-ФЗ «Об АО». Оба упомянутых закона предусматривают возможность внесения вкладов в УК в любой материально вещественной форме: деньги, ценные бумаги, иное имущество или имущественные права, а также иные права, имеющие денежную оценку.
АО считаются открытыми, если их участники могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров. Они могут производить открытую подписку на продаваемые ими акции на условиях, определенных законодательством. ЗАО распределяют свои акции только среди учредителей или иного заранее определенного круга лиц. Они не могут производить открытую подписку на выпускаемые ими акции или каким-либо иным образом предлагать их к приобретению неограниченному числу лиц. Количество участников ЗАО не должно превышать 50 (п.3 ст. ФЗ «Об АО»).
ООО признается учрежденная одним или несколькими лицами организация, УК которой разделен на доли определенных размеров в соответствии в учредительными документами. УК – общая сумма начального капитала, сформированного за счет вкладов учредителей.
Уставный капитал общества дожжен быть оплачен не менее чем наполовину. Оставшаяся часть капитала подлежит оплате в течение года. Если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов окажется меньше УК, то общество будет обязано его уменьшить и в установленном порядке зарегистрировать изменения к уставу. Если стоимость указанных активов общества окажется меньше определенного законом минимального размера УК, общество подлежит ликвидации. При этом минимальный размер УК ООО определен в ст.14 ФЗ «Об ООО» и составляет 10000 руб. При уменьшении УК необходимо уведомить кредиторов о произведенном уменьшении.
УК АО – номинальная стоимость акций общества, приобретенных акционерами. В ЗАО размер УК не может быть меньше 100-кратной величины МРОТ, установленной Правительством. Все акции ЗАО должны быть распределены между заранее определенным кругом физических или юридических лиц. ОАО распределяют свои акции между всеми желающими на фондовом рынке. Для ОАО размер УК – 1000 МРОТ (сит.27 Закона «Об АО»). При этом базовая сумма для исчисления налогов, штрафов и иных платежей, размер которой определяется в зависимости от МРОТ, а также платежей по гражданско-правовым обязательствам – 100 руб. (ст.5 ФЗ от 19.06.2000 г. №82-ФЗ).
В АО открытая подписка на акции не допускает дополнительной оплаты УК. При учреждении АО все его акции должны быть распределены среди учредителей. Балансовый счет 80 – для обобщения информации о состоянии и движении УК. При это сальдо по счету 80 – кредитовое и должно соответствовать размеру УК, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 – при формировании или в случае его изменения, но только после внесения в учредительные документы изменений. Отражение в учете факта государственной регистрации нового хозяйствующего субъекта и формировании его вкладов:
Д75/1 К80 – на общую сумму УК, зафиксированную в уставе
Данной записью отражается с одной стороны появление нового юридического лица со своим УК, а с другой стороны – появление у вновь созданной организации дебиторской задолженности. Учредители в данный момент переходят в новый статус – дебиторов по отношению к ими же созданной организации. На счете 75 необходимо открыть аналитические счета по каждому учредителю для контроля своевременности и полноты внесения ими вкладов, определенных в уставе общества.
Вклад в УК может быть внесен в виде основных средств. Основание для отражения это операции в учете вновь созданной организации – акт о приеме-передаче основных средств, утвержденный руководителем принимающей организации. п.9 ПБУ6: первоначальная стоимость основного средства, внесенного в качестве вклада в УК, определяется как его денежная оценка, согласованная учредителями. Если номинальная стоимость доли участника ООО составляет долее 20000 руб., то в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик (ст.15 Закона «Об ООО»). В АО оценщик привлекается в любой случае при внесении вклада неденежными средствами. Для целей налогового учета стоимость вносимого имущества равна остаточной стоимости объекта, которая определяется по данным налогового учета передающей стороны (пп.2 п.1 ст.277 НК). В учете организации принятие объекта основных средств, внесенного в счет вклада в УК, отражается: Д08 К75/1. После отражения на Д08 дополнительных затрат по доведению объекта до состояния, годного для его эксплуатации: Д01 К08.
При получении в качестве вклада в УК объекта НМА должен быть составлен договор на передачу прав пользования. Указываются сроки передачи, а также согласованная сторонами стоимость. После утверждения данного договора руководителем новой организации: Д08 К75; Д04 К08. Передача учредителем в счет взноса в УК оборудования, требующего монтажа, а также различных МПЗ, отражается в учете на основании акта приемки-передачи материальных ценностей: Д07,10,20,41,40 К75.
Поступление вклада в УК в форме денежной наличности оформляется путем заполнения приходного кассового ордера, а квитанция к нему выдается вносителю: Д50 К75.
Наиболее стандартной формой внесения средств в качестве взноса в УК – безналичный перевод на р/с формируемой организации: Д51 К75. В том случае, если учредителем является иностранное физическое и юридическое лицо, то вклад может быть внесен в валюте: Д52 К75.
п.6 ст.66 ГК: в УК организации могу быть внесены имущественные права. Например, в качестве взноса в УК могут быть получены права на аренду имущества или, например, права пользования земельным участком. При получении имущественных прав в качестве взноса в УК: Д97 К75. Кроме того, в данном случае необходимо помнить, что буде уплачена государственная пошлина за регистрацию договора аренды: Д97 К68. Кроме того, право пользования, которое внесено в УК, отражается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». В дальнейшем, по мере использования полученного имущества в производственной деятельности: Д20,23,25,26 К97. После прекращения права пользования активом он списывается с забалансового учета организацией-пользователем.
После полной оплаты УК АО в процессе своей последующей деятельности по решению собрания акционеров имеет право увеличить УК. УК организации может быть увеличен как за счет собственного имущества общества, так и за счет дополнительных вкладов его участников или новых участников. Решение об изменении величины УК принимается высшим органом управления организации. После принятия такого решения необходимо провести государственную перерегистрацию устава и других учредительных документов. При подаче заявления о государственной регистрации выпуска или дополнительного выпуска эмиссионных ценных бумаг организация должна уплатить госпошлину в размере 20000 руб. за осуществление государственной регистрации (пп.53 п.1 ст.333.33 НК РФ).
УК АО может увеличиваться технически либо путем увеличения номинальной стоимости акций, либо путем размещения определенного количества дополнительных акций. п.5 ст.28 ФЗ «Об АО»: увеличение УК АО путем увеличения номинальной стоимости акций возможно только за счет имущества общества. На увеличение УК АО, таким образом, могут быть направлены средства либо добавочного капитала, либо нераспределенной прибыли. Порядок отражения в бухгалтерском учете увеличения УК аналогичен его формированию. На дату принятия решения: Д75 К80; Д83,84 К75. Если увеличение УК происходит за счет дополнительных средств акционеров, в бухгалтерском учете – те же записи, что и при формировании УК, но есть одно отличие: сальдо по К80 должно соответствовать величине УК, указанного в уставе АО. Во время дополнительной эмиссии акций изменения в устав вносятся только после государственной регистрации отчета об итогах выпуска акций. Пока в уставе не отражены изменения величины УК, сальдо по счету 80 не может изменяться. Процесс эмиссии может длиться в течение года, и в течение этого времени при размещении акций общество будет получать в их оплату денежные средства или иные активы, но изменять величину УК в учете при этом нельзя. Поэтому для учета средств, которые поступили в ходе эмиссии, до момента государственной регистрации ее итогов имеет смысл использовать счет 76, исходя из того, что средства, поступившие за акции, до подведения итогов эмиссии не являются в полной мере собственными средствами общества. Возможно также и применение счета 75.
Уменьшение УК – по двум основаниям: добровольно или в обязательном порядке. Общество не вправе уменьшать свой УК, если в результате такого уменьшения его размер окажется меньше минимально допустимого размера УК. ФЗ «Об АО»: общее собрание акционеров обязано принять решение об уменьшении УК в следующих случаях:
если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов АО будет меньше его УК (п.6 ст.35);
если общество имеет в собственности свои акции и не реализует их в течение года с момента поступления (это возможно, когда к обществу переходит собственность на акции, не оплаченные его учредителями либо общество (п.2 ст.72 ФЗ «Об АО») приобретает размещаемые им акции либо если общество по требованию акционера выкупает принадлежащие ему акции). Акционеры имеют право требовать выкупа всех или принадлежащих им акций, если производится реорганизация общества или совершается крупная сделка, решение об одобрении которой относится к компетенции общего собрания акционеров и если на этом собрании такие акционеры голосовали против принятия этого решения либо не участвовали в голосовании по этим вопросам;
если в устав общества вносятся изменения или дополнения, а также утверждается новая редакция устава общества, которая ограничивает права акционеров и если такие акционеры голосовали против соответствующего решения или не принимали участия в голосовании, общество обязано выкупить акции у таких акционеров и реализовать и в течение года с момента приобретения. Если же эти акции не были реализованы в течение года, то общество должно уменьшить свой УК путем погашения выкупленных акций. Выкуп собственных акций АО возможен также и на основании чисто экономических соображений в целях уменьшения количества акций в обращении и плохо контролируемых самим обществом, например, в целях противодействия попуткам других лиц скупить часть голосующих акций для т.н. недружелюбного поглощения. Кроме того, приобретение собственных акций на рынке возможно также и по причинам экономически спекулятивным для того, чтобы повлиять на рыночную стоимость акций, находящихся в обращении.
Есть два способа уменьшения УК: уменьшение номинальной стоимости выпущенных акций; сокращение количества акций, находящихся в обращении. Выбранный способ принимается на основании решения общего собрания акционеров. При уменьшении УК путем сокращения общего количества акций производится погашение их части. При уменьшении УК дебетуется счет 80. УК может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций. При применении данного способа могут быть использованы 2 варианта: уменьшение номинальной стоимости не сопровождается выплатой акционерам денежных средств: Д80 К84, как правило, означающая погашение убытков за счет изменения величины УК. Второй вариант уменьшения номинальной стоимости акций связан с выплатой акционерам денежных средств: Д80 К75; Д75 К50,51. Если УК уменьшается путем сокращения количества акций, то сначала необходимо осуществить выкуп собственных акций у акционеров. Они отражаются на счете 81 по цене выкупа: Д81 К51 – учтена стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров. Далее УК уменьшается на номинальную стоимость выкупленных акций: Д80 К81 – отражено уменьшение УК на номинальную стоимость аннулированных акций. Между ценой выкупа и номинальной стоимостью может возникать разница. Она относится на счет 91 в кредит, если выкупили ниже номинала, и в дебет, если выкупили выше номинала.
Пример. Доля участника в УК ОАО при его создании – 200000 руб. была оплачена денежными средствами. Участник выходит из ООО. Действительная стоимость доли – 220000 руб. Расчеты с вышедшим из общества участником производились наличными денежными средствами.
Д81 К75 – 220000 – отражена задолженность по выплате действительной стоимости доли вышедшего участника
Д75 К51 – 220000 – выплачена действительная стоимость доли участника
Д80 К81 – 200000 – отражено уменьшение УК на величину номинальной стоимости доли вышедшего участника
Д91 К81 – 20000 – сумма превышения действительной стоимости над номинальной признана в качестве расхода
Надо помнить, что в том случае, если при выходе из общества у участника возникает превышение выплаченной ему суммы над ранее внесенной в УК, и если выходящее лицо является физическим лицом, то организация в качестве налогового агента обязана рассчитать, удержать и перевести в бюджет сумму НДФЛ за это лицо.