Бухгалтерский учет финансовых вложений
Определение, классификация и оценка финансовых вложений
Методологической основой учета финансовых вложений является ПБУ 19 «Учет финансовых вложений». В соответствии с данными ПБУ к финансовым вложениям организации относятся: ценные бумаги; вклады в уставные капиталы других организаций; предоставленные другим организациям займы; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады в организацию-товарища по договору простого товарищества.
Для признания в бухучете финансовых вложений необходимо, чтобы актив отвечал следующим условиям:
наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование у организации права на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
способность приносить организации экономические выгоды в будущем.
Необходимым условием динамичного развития корпоративного сектора является создание качественно развитого РЦБ, как системы альтернативной банковского кредитованию.
Основные задачи рцб:
мобилизация средств для финансирования воспроизводства капитала (РЦБ – это инструмент концентрации и централизации капитала и производства);
возмещение временно свободных денежных средств;
согласование разносрочных потребностей заемщиков и инвесторов;
оценка общественного признания деятельности предприятия;
опосредование межотраслевого перелива капитала.
К ценным бумагам относятся: государственные облигации, облигации, вексель, чек, депозитные и сберегательные сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, акция, коносамент, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
Экономическую суть и рыночную форму каждой ценной бумаги можно одновременно рассматривать с разных точек зрения, т.к. каждая ценная бумага обладает целым набором присущих ей характеристик. Это предопределяет возможность разнообразной классификации ценных бумаг с учетом тех или иных признаков, а также исходя из практических потребностей.
В основу классификации ЦБ могут быть положены следующие критерии:
эмитент ценных бумаг (государство, предприятие, частное лицо);
содержание ценной бумаги (денежное обязательство или имущественные права):
срок действия ценной бумаги (долгосрочные и краткосрочные);
способ легитимации полномочий, заложенных в ценных бумагах (ценные бумаги бывают ордерные, именные и на предъявителя);
отношение к рынку (рыночные и нерыночные).
Практический интерес с точки зрения бухучета представляет классификация, в соответствии с которой ценные бумаги делятся на долговые и долевые.
Главный вид долевых ценных бумаг – акция. Основная цель эмиссии акций – аккумуляция сбережений и относительно мелких капиталов для формирования крупного денежного капитала и финансирования крупномасштабного производства, способного приносить высокие доходы. Акция – это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, а также на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акция выражает отношение собственности и совладения предприятием.
Владельцы акций имеют право принимать участие в управлении предприятием, получать часть его прибыли, подлежащую разделу в виде дивидендов, имеют право получить соответствующую часть имущества предприятия в случае его ликвидации. В то же время акционеры несут ограниченную ответственность в случае банкротства предприятия – отвечают перед кредиторами лишь той частью своего капитала, которая вложена ими в данное предприятие, а не всем своим имуществом.
Важной особенностью акции как ценной бумаги с точки зрения финучета является бессрочность ее эмитирования. Акции бывают двух видов: обыкновенные и привилегированные. Существует также значительное число различных видов акций, которые классифицируются по тем или иным признакам – по эмитентам, по организационно-правовым формам, котируемости или некотируемости на бирже, конвертируемости и т.д.
Основным видом долговых ценных бумаг являются облигации и векселя. Эти ценные бумаги выражают отношение займа. Облигации – это право на регулярный доход, выраженный виде определенного процента к нарицательной (номинальной) стоимости. По окончании срока происходит возврат капитальной суммы займа. Кроме того, широкое распространение имеют дисконтные облигации, по которым не выплачиваются проценты, а цена их первичного размещения ниже нарицательной стоимости. Доход по таким облигациям держатель получает единовременно в момент их погашения либо в случае их продажи. Облигация – это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получении от эмитента облигации в предусмотренный срок ее номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может предусматривать иные права ее держателя, если это не противоречит законодательству РФ. С точки зрения бухучета важнейшими характеристиками облигации как ЦБ являются:
облигации – это не титулы собственности на имущество эмитента, а удостоверение займа; эмитенты облигаций являются заемщиками, должниками, а инвесторы в облигации являются кредиторам эмитента;
в отличие от акций, они имеют конечный срок действия (являются гасимыми ценными бумагами).
Вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (по простому векселю) либо иного указанного в векселе плательщика (по переводному векселю) выплатить по наступлении предусмотренного срока полученные в займ денежные суммы (ст.815 ГК). В зависимости от ситуации и целей использования векселя он может служить либо средством займа, либо средством расчета. Двойственная природа векселя, а также разнообразие его форм вызывает разные подходы к порядку отражения в учете операций, связанных с его обращением. П.3 ПБУ 19 прямо указано, что векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары (работы, услуги) к финансовым вложениям не относятся. Таким образом, необходимо различать финансовые векселя, опосредующие отношения займа, которые учитываются в качестве финансовых вложений, и товарные векселя, являющиеся подтверждением наличия задолженности по товарной сделке, которые учитываются на отдельном субсчете к счету 62 у векселедержателя и к счету 60 у векселедателя.
Финансовые вложения принимаются к бухучету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признаются суммы фактических затрат на их приобретение:
суммы, уплаченные в соответствии с договором продавцу;
суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое были приобретены активы в виде финансовых вложений;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в качестве вкладов в УК, признается их денежная оценка, согласованная учредителями.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных безвозмездно, признается либо текущая рыночная стоимость на дату принятия ФВ к бухучету, либо сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи данных ценных бумаг на дату их принятия к бухучету (в первом случае ценные бумаги котируются на бирже, второй случай для некотируемых ценных бумаг, для которых нужен оценщик).
Первоначальной стоимостью ФВ, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных организацией. Стоимость переданных активов определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость переданных активов стоимость финансовых вложений определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.
Первоначальная стоимость ФВ, стоимость которых при приобретении определена в валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального Банка, действующему на дату принятия этих ценных бумаг к бухучету.
В соответствии с Планом счетов бухучета и Инструкции по его применению финансовые вложения отражаются по первоначальной стоимости на счете 58. К счету 58 могут открываться субсчета по видам финансовых вложений.
Согласно Плану счетов движение средств, вложенных организациями в депозитные вклады, должно учитываться на счете 55 «Специальные счета в банках», 55.3 Депозитные счета. В то же время согласно п.3 ПБУ 19 депозитные вклады относятся к финансовым вложениям. Таким образом, организация должна сама решить, каким образом следует отражать в учете депозитные вклады – на счете 55 или 58. Выбранный способ необходимо закрепить в УП.
Бухгалтерский учет ценных бумаг
Учет поступления ценных бумаг
Основополагающим документом для учета приобретенных финансовых вложений является договор. В ряде случаев при совершении операций с финансовыми вложениями помимо договора необходим также акт приемки-передачи ценных бумаг. При покупке ценных бумах, не имеющих вещественной формы ввиду так называемой бездокументарной формы оформления, свидетельством перехода права собственности на них служит выписка из реестра акционеров, сделанная на основе заключенного договора.
При приобретении финансовых вложений их первоначальная стоимость складывается из всей совокупности затрат по их приобретению. При этом п.11 ПБУ 19 установлено, что в случае несущественности величины затрат на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация в праве признавать прочими расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к учету указанные ценные бумаги.
Организация сама имеет право определять степень существенности ее показателей. Расчет и обоснование показателя существенности должны быть отражены в УП.
Оборот ценных бумаг не подлежит обложению НДС в соответствии с пп.12 п.2 ст.149 НК. Согласно пп.1 п.2 ст170 НК суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, работ и услуг, используемых для операций, необлагаемых этим налогом, учитываются в стоимости этих товаров, работ и услуг. Таким образом, сумма НДС, уплаченная за дополнительные услуги, связанные с приобретением ЦБ, должна включаться в их стоимость.
Пример: Организация приобрела акции на сумму 1 000 000 руб. Кроме того, были осуществлены расходы по оплате консультационных услуг на сумму 5900 руб., в т. ч. НДС 900 руб. Брокеру была уплачена комиссия в сумме 1180 руб., в т. ч. НДС 1800 руб.
Д76 К51 1 000 000 – перечислено в счет оплаты ценных бумаг
Д58 К76 1 000 000 – оприходованы полученные ценные бумаги
Д76 К51 5900 – произведена оплата консультационных услуг
Д58 К76 5900 – стоимость консультационных услуг включена в первоначальную стоимость ЦБ
Д76 К51 1180 – произведена оплата брокерских услуг
Д58 К76 1180 – стоимость брокерских услуг включена в первоначальную стоимость ценных бумаг.
Если предположить, что учетной политикой общества для бухучета был бы предусмотрен уровень существенности в размере 5%, то в рассматриваемой ситуации организация имеет право не включать в первоначальную стоимость финансовых вложений прочие затраты, связанные с приобретением, если их общая сумма не превышает 50 000 руб. (5% от 1 000 000 руб.). В рассмотренном примере дополнительные затраты в виде стоимости консультационных и брокерских услуг составили 7080 руб. Организация имеет право отнести эти затраты на прочие расходы в момент оприходования на баланс ценных бумаг. В этом случае записи по начислению стоимости дополнительных услуг были бы следующими:
Д91 К76 5900 – списана стоимость консультационных услуг
Д91 К76 1180 – списана стоимость брокерских услуг.
Отражение в бухучете операций по поступлению ЦБ в виде вклада в УК выглядит следующим образом.
Пример: Согласно учредительным документам часть вкладов в УК организации на сумму 100 000 руб. была внесена в виде облигаций.
Д58 К75 100 000 – оприходованы облигации, внесенные в качестве вклада в УК.
При поступлении ЦБ безвозмездно в учете делается запись Д58 К98. Потом при выбытии данных ценных бумаг делается запись Д98 К91.
Поступление ценных бумаг по договору мены.
Пример: Организация в обмен на предстоящую поставку своей продукции получила от покупателя банковские векселя (финансовые векселя). Стоимость обмениваемого имущества определена договором мены в размере 118 000 руб. После получения векселей общество передало покупателю продукцию, себестоимость которой 85 000 руб.
Д58 К62 118 000 – получены банковские векселя
Д62 К90 118 000 – отгружена ГП
Д90 К68 18 000 – начислен НДС
Д90 К43 85 000 – списана себестоимость
Д90 К99 15 000 – определен финансовый результат от реализации.