Коммерческий кредит

В ГК коммерческому кредиту посвящена ст.823. Коммерческий кредит может быть предоставлен в виде аванса (предварительной оплаты) или, наоборот, отсрочки и рассрочки платежа при оплате товаров, работ, услуг. Стороны не заключают специально отдельного договора коммерческого кредитов. Коммерческий кредит – порядок оплаты товаров, установленный основным договором или дополнительным соглашением к нему. При заключении договора поставки на условиях предоплаты заемщиком будет продавец товара. Если товары оплачиваются с рассрочкой или отсрочкой, заемщиком будет покупатель.

Товар может быть реализован с условием отсрочки или рассрочки оплаты в рамках договором купли-продажи. Отсрочка – оплата полученного товара через определенное время. Рассрочка – оплата в несколько этапов. Продажа товаров на таких условиях – продажа в кредит. Товар, проданный в кредит, с момента передачи покупателю и до его оплаты признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товаров (п.5 ст.488 ГК). При продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. общей стоимости товаров вместе с процентами.

Необходимо иметь в виду, что само по себе условие по отсрочке платежа не является коммерческим кредитом. Отсрочка или рассрочка по оплате товаров – коммерческий кредит, только если подобные условия прямо определены в договоре поставки. Проценты по коммерческому кредиту признаются в составе внереализационных расходов с учетом ограничений, предусмотренных ст.269 НК. При методе начисления сумма процентов включается в расход на конец каждого месяца, а также на дату исполнения должником обязательств по их уплате (п.4 ст.328 и п.8 ст.272). Проценты, начисленные сверх сумм, признаваемых расходов в соответствии со ст.269, в целях налогообложения не учитываются.

Пример: Между поставщиком и покупателем – договор поставки готовой продукции с/с 55 000 руб. на сумму 110 000 руб., в т.ч. НДС 10 000 руб. с отсрочкой оплаты. Договором поставки предусмотрено, что покупатель оплачивает проценты на сумму задолженности, начисленные за период с 27 октября по 12 ноября в размере 0,1% за каждый день. Переход права собственности – в момент отгрузки, оплата стоимости вместе с процентами произведена 19 ноября.

В бухгалтерском учете поставщика:

На дату отгрузки:

Д62 К90 112 640 (=110 000+110 000*24 дня*0,1%)

Д90 К68 10 240 – начислен НДС с суммы выручки вместе с процентами

Д90 К43 55 000 – списана с/с готовой продукции

На момент оплаты:

Д51 К62 112 640 – отражена оплата стоимости вместе с платой за коммерческий кредит

П.6.2 ПБУ 9: в случае продажи товаров в виде отсрочки выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, включая проценты. Однако, признание выручки в бухгалтерском учете производится при выполнении условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9, в т.ч. не только при возникновении права на получение выручки, но и возможности определения ее суммы.

Организация на дату отгрузки довольно редко может определить сумму процентов, которую фактически может получить от покупателя, в связи с этим существует позиция, в соответствии с которой сумма процентов за предоставленный коммерческий кредит увеличивает выручку не в момент отгрузки, а ежемесячно по мере признания процентов в составе доходов. В приведенном примере Д62 К90 110 000, а в конце месяца: Д62 К90 или Д62 К91 – на сумму процентов.

Существуют судебные решения, согласно которым полученные проценты не увеличивают цену реализованных товаров, в связи с чем не облагаются НДС. Например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2008 г. по делу №А56-52426/2007.

Покупатель, приобретающий материальные ценности на условиях коммерческого кредита, сумму процентов отражает в качестве прочих расходов.

Пример: Договор на сумму 110 000 руб., в т.ч. НДС 10 000 руб. с отсрочкой оплаты. Проценты в размере 14% годовых, оплата произведена. Отгрузка 20 октября, оплата 19 ноября. В бухгалтерском учете покупателя:

Д10 К60 100 000 – поступило сырье от поставщика

Д19 К60 10 000 – отражен входной НДС

Д68 К19 10 000 – НДС предъявлен к вычету

31 октября:

Д91 К60 506 (=110000*14%/365 дней*12 дней)

19 ноября:

Д91 К60 802 (=110000*14%/365 дней*19 дней) – начислены проценты до даты погашения

Д60 К51 111 308 – перечислены денежные средства поставщику в счет погашения задолженности и начисленных процентов

В качестве коммерческого кредита может рассматриваться и предоплата, если это предусмотрено договором поставки товара. В этом случае покупатель имеет право на получение процентов за предоставленный коммерческий кредит, а у поставщика возникает обязанность по их уплате.

Пример: Договор поставки на сумму 275 000 руб., в т.ч. НДС 25 000 руб. Поставщик по договору должен отгрузить продукцию в течение 30 дней с момента ее оплаты покупателю. С момента получения денежных средств до дня поставки поставщик уплачивает проценты за пользование коммерческим кредитом в размере 10% от суммы произведенной предоплаты. Аванс перечислен поставщику 29 сентября, товар поставлен 20 октября.

Записи в учете покупателя:

2 сентября:

Д60 К51 275 000 – произведена предоплата

30 сентября:

Д60,76 К91 75 (=275000*10%/365*1) – начислены проценты за предоставление коммерческого кредита

20 октября:

Д10 К60 250 000 – отражено поступление материалов

Д19 К60 25 000 – отражена сумма входного НДС

Д68 К19 25 000 – НДС принят к вычету

Д76 К91 1507 (=275000*10%/265*20) – начислены проценты за предоставленный коммерческий кредит

Д51 К76 1582 – поступили денежные средства в качестве оплаты процентов за пользование коммерческим кредитом

Записи у поставщика:

29 сентября:

Д51 К62 275 000 – поступили денежные средства в счет будущей поставки

Д76 К68 25 000 – начислен НДС с суммы предоплаты

30 сентября:

Д91 К76,62 75 – начислены проценты за пользование коммерческим кредитом

20 октября:

Д62 К90 275 000 – отражена реализация готовой продукции

Д90 К68 25 000 – начислен НДС с реализации

Д68 К76 25 000 – восстановлен НДС, ранее начисленный с предоплаты

Д91 К76 1507 – начислены проценты за пользование коммерческим кредитом

Д76 К51 1582 – отражена уплата за пользование коммерческим кредитом