62. Аудит операций с основными средствами и нематериальными активами

В бухгалтерском учете к основным средствам относят средства труда, по которым установлен срок полезного использования, превышающий 12 месяцев (здания и сооружения, машины и оборудование, инструменты, транспортные средства и т.д.). Нематериальные активы (НМА) - относятся объекты интеллектуальной собственности: исключительные авторские права на патенты, товарные знаки, программы для ЭВМ и т.д.

	ОС	НМА
Цель аудита	выражение мнения о достовер-сти отчетности по ОС и соответствие учета ОС законодательству.	выражение мнения о достовер- ности отчетности по НМА и соот- ветствие учета НМА законод-ву
Информац-ая база	ГК, НК, ПБУ, Федер. законод-во, методич-ие указания Минфина, информац- ые письма, разъяснения	ГК РФ, НК РФ , Федеральное закон-во, ПБУ.
Проверяемые документы	уч. политика, приказы п/п, договора ОС, накладные, инвентаризационные вед- ти, акты ввода в экспл-цию, инвентарн. кар- точки, группировочные ведомости по на- числению амортизации, договоры о мат-ой ответств-ти, бухгалт. регистры (ж/о №13), отчет о движении капитала (ф №3; ф №5)	учетная политика, Приказы, дого- вора-купли прдажи НМА , свиде- тельства на право пользование, карточки учета НМА, инвентариза- ционные ведомости, бух. регистры, журнал ордер № 13, №10, Главная книга, бухг. отчетность ( формы № 12,5) др. первичные документы
Основные направления проверки	проверка своеврем-ти постановки на учет ОС, проверка отнесения матер-ых ценнос- тей к ОС в соответствии с уч. политикой, проверка оформления бухг. регистров по оприходованию и списанию ОС, проверка начисл. амортиз. согласно уч.полит., про- верка периодичности и прав-ть оформле- ния результатов инвен-ии, проверка фор- мирования резерва на ремонт ОС, проверка организации аналитического учета ОС по группам и назначениям, проверка списа- ния ОС, проверка ОС переданных в аренду ,проверка наличия необх. документации по ремонту ОС (план ремонта ОС, утвержден. смета, акт приема выполненных работ), наличие документации о передачи ОС на кап. ремонт и документы по завершению его, проверка прав-ти исчисления налога на им-во	проверка своевременности постановки на учет НМА , проверка учета НМА в соответствии с учетной политики, проверка оформления бух. регистров по оприходования и списанию НМА, проверка начисления амортизации НМА, проверка правильности налогообложения по НМА, проверка отражения в отчетности НМА
Типичные ошибки:	несвоевременная постановка на учет ОС, отсутствие материальных договоров, не отражение рез-тов инвентаризации в учете, несоответствие норм амортизации уч. политике, отсутствие документов по оприходованию мат-ных ценн-тей выявлен. при списании ОС , списание ОС без соблюдения нормативов	оприходование НМА не по цене их приобретения, неправильное определение срока эксплуатации НМА, не отражение результатов инвентаризации, не соответствие норм амортизации учетной политике, отсутствие первичных документов по оприходование НМА, списание НМА без соблюдения нормативов.

Источники информации для проведения проверки учета основных средств:

– первичные документы (форма ОС-1 – акт приемки-передачи основ­ных средств; форма ОС-3 – акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов; форма ОС-4 – акт на списание основных средств; форма ОС-4а – акт на списание автотранспортных средств; форма ОС-6 – инвентарная карточка учета основных средств; форма ОС-14 – акт о приемке оборудования; форма ОС-15 – акт приемки-передачи оборудования в монтаж; форма ОС-16 – акт о выявленных дефектах оборудования);

– Главная книга;

– баланс

– отчет о прибылях и убытках

– пояснения к отчетности.

В соответствии с основными направлениями и задачами ау­дита основных средств можно выде­лить четыре направления проверки:

1) аудит наличия и сохранности основных средств;

2) аудит движения основных средств;

3) аудит правильности начисления износа;

4) проверка правильности налогообложения по основным средствам.

Аудит наличия и сохранности основных средств. Аудитору не­обходимо проверить:

• создана ли на предприятии комиссия по приемке основ­ных средств ОС и оформлению ее результатов;

• оформлены ли договоры купли—продажи ОС;

• оформлены ли протоколы договорной цены;

• правильно ли указана первоначальная стоимость в актах приемки—передачи ОС;

• правильно ли отражена первоначальная стоимость после достройки и дооборудования объектов, реконструкции или частичной ликвидации объектов.

По данным проверки состояния контроля и учета объектов основных средств аудитор сможет сделать вывод об эффектив­ности контроля.

Важное условие обеспечения сохранности основных средств - качественное проведение их инвентаризации. Поэтому в про­цессе контроля нужно проверить полноту, своевременность и правильность отражения результатов в бухгалтерском учете. Аудитору это необходимо для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам проведенной инвентаризации на предприятии, чтобы уменьшить аудиторский риск.

Аудит движения основных средств. При аудиторской проверке операций по движению основных средств необходимо обратить внимание на следующие моменты:

• на документального оформления оприходования ОС и их списания.

• при передаче основных средств в качестве взноса в устав­ный капитал должен быть приведен их перечень с указанием первоначальной стоимости, амортизации и цены соглашения при пе­редаче.

• при приобретении основных средств должен быть оформ­лен договор купли—продажи с указанием первоначальной стои­мости, амортизации и цены приобретения;

• при приобретении объектов основных средств в инвентарную карточку долж­на быть вписана расшифровка — перечень отдельных предме­тов, входящих в комплект;

• при приобретении объектов основных средств за ино­странную валюту первоначальная стоимость объекта должна учитываться по пересчитанному курсу в рублях на момент при­обретения;

• объекты капстроительства, находящиеся во временной эксплуатации до ввода их в постоянную эксплуатацию не включаются в состав основных средств, а учитываются как неза­вершенные капиталовложения;

• объекты основных средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды, учитываются на забалансовом счете 001;

• при продаже основных средств должна быть установлена рыночная стоимость;

• для определения непригодности основных средств, не­возможности или неэффективности проведения их восстанови­тельного ремонта, а также для оформления необходимой доку­ментации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия;

• если оборудование списывают в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевоо­ружением действующих предприятий, то перечень этого обору­дования должен быть указан в плане расширения, реконструк­ции и технического перевооружения действующих предприятий;

• все детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа оборудования, пригодные для дальнейшего использования, должны быть оприходованы на склад, и эта операция отражается соот­ветствующей записью в бухгалтерском учете.

Аудит начисления амортизации. В ходе аудита необходимо устано­вить, все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации; начисляется ли амортизация с учетом дви­жения основных средств, правильно ли применяются нормы амортизации.

Для проверки правильности отнесения износа по счетам за­трат или других источников следует установить, к какому виду относятся основные средства: производственного или непроиз­водственного назначения.

Проводя проверку начисления амортизации, аудитор должен обратить особое внимание на начисление амортизации по ос­новным средствам, не относящимся к промышленно-производственным (например, объекты культуры), не включается ли она в себестоимость продукции. Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов, и такие слу­чаи при проверках выявляются.

При обнаружении аудитором ошибок необходимо довести их до сведения клиента, предложить их исправить и внести соот­ветствующие исправления в регистры и отчетные формы.

Аудит налогообложения по операциям с основными средствами.

На предприятиях, не прошедших аудиторскую проверку, увеличивается риск нарушений бухгал­терского и налогового законодательства, влекущих за собой уменьшение поступления налоговых платежей в бюджеты различных уровней и ухудшение финансового состояния. Кроме того, отсутствие аудиторского заключения у предприятий и ор­ганизаций, подлежащих обязательной ежегодной аудиторской проверке, затрудняет, а иногда и исключает выход этих эконо­мических субъектов на международный финансовый рынок.

Аудиторские процедуры. Для обоснованного выражения своего мнения о правильно­сти ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства. Собирая их, аудитор может приме­нить несколько аудиторских процедур в соответствии с россий­ским правилом (стандартом) аудита «Аудиторские доказательст­ва». При проверке учета основных средств и нематериальных активов аудитор может применять следующие способы получе­ния доказательств:

• проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);

• инвентаризация;

• проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйст­венных операций;

• подтверждение;

• аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов используется для под­тверждения достоверности расчетов сумм начисленной аморти­зации по основным средствам и нематериальным активам, на­логовых расчетов, показателей отчетности и т.д. Инвентаризация используется для проверки фактического наличия объектов основных средств и нематериальных активов. В ходе проверки аудиторы сами могут принять участие в прове­дении инвентаризации. Проверка соблюдения правил учета применяется при про­верке учета основных средств и нематериальных активов. Ауди­тор проверяет соответствие закону «О бухгалтерском учете», По­ложениям по бухгалтерскому учету, применяемой экономическим субъектом корреспонденции счетов, Инструкции по применению Плана счетов, другим законодательным и нормативным документам. Подтверждение применяется для установления фактической передачи и приема вкладов основных средств в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций и т.п. Аналитические процедуры используются при сопоставлении наличия основных средств и нематериальных активов в различные периоды, данных отчета об их движении, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности и т.д.

Типичные ошибки.

• в учетной политике предприятия указано, что аналитический учет основных средств должен вестись в инвентарных карточках (форма ОС-6), однако на предприятии этого не делают, считая ведение таких карточек излишним, при этом ссылаются на имеющиеся в бухгалтерии копии инвентарных списков, а на тех предприятиях, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов;

• материальная ответственность организуется лишь в отношении собственных основных средств, учитываемых на счете 01 «Основные средства»;

• несоответствие информации о наличии основных средств по данным Главной книги информации об их остатках по данным инвентарных карточек нередко влечет за собой неправильное начисление амортизации;

• неправильное определение первоначальной стоимости объектов;

• начисление амортизации по полностью амортизированным объектам основных средств;

• неправомерное ускоренное начисление амортизации основных средств;

• некорректная корреспонденция счетов.

Аудит операций с нематериальными активами.

Цель аудита нематериальных активов – подтвердить соответствие существующего в организации порядка ведения бухгалтерского учета действующему законодательству, а также достоверность отражения информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности. Для достижения данной цели аудитору необходимо:

- составить план аудита нематериальных активов;

- оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;

- разработать программу аудиторских процедур;

- определить методы проверки.

Аудиторская проверка нематериальных активов основана на общем плане проведения аудита, где необходимо уделить внимание важным или нетипичным операциям по учету нематериальных активов. Планирование должно способствовать выявлению потенциальных проблем и качественному конечному результату аудита. Аудитор выполняет данный план посредством программы, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур и составляется с учетом оценки системы внутреннего контроля.

Аудит системы внутреннего контроля и состояния бухучета нематериальных активов. Для определения объема работ, необходимых для формирования мнения о достоверности отражения информации о нематериальных активах, нужно рассмотреть состояние внутреннего контроля бухгалтерской отчетности.

При анализе системы внутреннего контроля аудитор обращает внимание на следующее:

- определен ли круг лиц, ответственных за сохранность нематериальных активов;

- каким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны;

- создана ли комиссия по приемке нематериальных активов;

- проводится ли инвентаризация нематериальных активов.

Чтобы сделать вывод об организации бухгалтерского учета, аудитор анализирует учетную политику на момент раскрытия в ней информации:

- о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

- принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

- способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

- способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Отсутствие контроля со стороны руководства организации над нематериальными активами, а также неудовлетворительная организация системы их бухгалтерского учета повышает аудиторский риск. В таком случае аудитор увеличивает объем выборки.

Этапы и процедуры аудита нематериальных активов

1. Ознакомительный этап. Анализируется состав нематериальных активов организации. Для этого аудитор изучает данные первичного учета, а также бухгалтерские регистры и подтверждает обоснованность классификации объекта в качестве нематериального актива. Значительное внимание следует уделить анализу договоров, патентов, свидетельств о регистрации права собственности и других документов, подтверждающих право собственности организации на нематериальные активы. Кроме того, учтенные в качестве нематериальных активы должны соответствовать требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007). На этом этапе выясняется, не учитываются ли на счете 04 «Нематериальные активы» активы, не являющиеся нематериальными. Далее аудитор проверяет документальное оформление учета нематериальных активов, в частности использование унифицированных форм учета, правильность оформления первичных документов при их принятии к учету.

Во время проверки оценивается организация синтетического и аналитического учета нематериальных активов, обеспеченность информации по единицам учета, соответствие открытых субсчетов бухгалтерскому счету 04 «Нематериальные активы», Плану счетов бухгалтерского учета, а также рабочему плану счетов, утвержденному учетной политикой организации.

2. Аудит учета поступления (создания) нематериального актива. Нематериальные активы организация может приобрести за плату по договору купли-продажи, получить безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, а также создать собственными силами либо с привлечением сторонних организаций. Аудитор проверяет источники поступления нематериальных активов и устанавливает достоверность отражения экономической сущности поступления активов в бухгалтерском учете. Для определения верного отражения операций по поступлению нематериальных активов необходимо провести анализ заключенных договоров, первичных документов, убедиться в правильности формирования первоначальной стоимости актива.

Аудитор рассматривает своевременность принятия к учету нематериальных активов и правильность методологии произведенных бухгалтерских проводок. Для этого первичные документы сверяют с данными регистров по бухгалтерским счетам 04 «Нематериальные активы» и 08 «Капитальные вложения».

3. Аудит учета начисления амортизации нематериального актива. От правильности начисленной амортизации зависит достоверность отражения остаточной стоимости нематериального актива в отчетности организации. На данном этапе проверки аудитор обращает внимание:

- на соблюдение учетной политики организации в части начисления амортизации (способы начисления должны соответствовать требованиям бухгалтерского законодательства);

- на правильность установления срока полезного использования и определения нормы амортизации;

- достоверность расчета сумм амортизационных отчислений.

4. Аудит выбытия нематериальных активов. Во время аудита выбытия нематериальных активов в первую очередь рассматриваются способ их выбытия, наличие основания для списания активов, а также его документальное подтверждение. Кроме того, проверяется правильность отражения операций по выбытию нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета и подтверждается достоверность определения финансового результата выбытия активов.

5. Аудит налогообложения операций, связанных с нематериальными активами. Налоговый учет нематериальных активов может отличаться от бухгалтерского. Для выявления налоговых рисков аудитор изучает учетную политику организации для целей налогового учета, получает необходимый объем доказательств соблюдения требований действующего налогового законодательства при осуществлении операций с нематериальными активами. В качестве дополнительной информационной базы аудитор использует налоговые регистры.

Методы аудита нематериальных активов.

Наиболее эффективному проведению проверки способствует комплексное использование различных методов аудита. Например, для подтверждения достоверности расчетов сумм амортизации, а также налоговых расчетов используется метод пересчета. Метод инспектирования позволяет выявить соответствие записей на счетах бухгалтерского учета первичным документам по учету нематериальных активов. Для того чтобы проверить выполнение необходимых процедур по учету нематериальных активов, сотрудники бухгалтерии применяют такой метод, как наблюдение. А с помощью подтверждения и аналитических процедур аудитор может удостовериться в фактическом совершении операций с нематериальными активами, отраженными в бухгалтерском учете.

Типичные ошибки в бухгалтерском учете нематериальных активов

Практика аудиторских проверок показывает, что наиболее часто в бухгалтерском учете нематериальных активов допускаются следующие ошибки:

- неверная классификация объекта в качестве нематериального актива (например, в составе нематериальных активов учитывают бухгалтерские программы, справочные правовые системы, на которые организация не имеет исключительных прав или организационные расходы, которые отменены в ПБУ 14/2007);

- неверное формирование первоначальной стоимости инвентарного объекта нематериального актива;

- неверное начисление амортизации вследствие необоснованного установления срока полезного использования;

- отсутствие первичных документов по учету нематериальных активов.

Выявленные замечания аудитор отражает в письменной информации, где количественно и качественно оценивает влияние обнаруженных ошибок на искажение бухгалтерской отчетности. После этого проверяющий высказывает свое мнение о достоверности отчетности в части освещенной в ней информации по нематериальным активам. Как правило, нематериальные активы составляют незначительную часть показателей бухгалтерской отчетности. Однако в настоящее время организации все чаще сталкиваются с необходимостью использования в хозяйственной деятельности объектов интеллектуальной собственности, регистрируют товарные знаки, разрабатывают программы и т. д. Поэтому роль нематериальных активов существенно возрастает.

Аудит позволяет не только выявить недостатки в учете нематериальных активов в проверяемом периоде, но и получить практические рекомендации по устранению этих замечаний и недопущению их возникновения в будущем.

В.63 Аудит финансовых результатов деятельности организации

Аудит фин. рез. промышленного предприятия

Целью аудита фин. рез., явл. определение соответствия применяемой промыш-ми пред-ми методики учета операций по формированию и использованию фин. рез. нормативным документам, действующим на территории РФ. На основе этого формируется мнение о достоверности фин. рез-та и бух. (финансовой) отч-ти по фин. рез. во всех сущ-х аспектах.

Для достижения данной цели следует решить ряд задач:

- подтвердить соответствие оформленных предприятием бухгалтерских операций действующему законодательству;

- оценить соответствие бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета составляющих конечного финансового результата;

- проверить полноту и своевременность отражения, а также документального оформления операций по формированию финансового результата деятельности предприятия.

При проведении работ аудитор должен использовать унифицированные документы, служащие основанием для отражения в бух.учете соот-х операций.

На предприятиях, применяющих единую ж/о форму счетоводства, следует анал-ть учетные регистры по учету: факт. выручки от продажи продукции, оказания услуг (ж/о №1,2 11, 13; ведомость № 16); затрат и калькулирования с/с продукции, услуг (ж/о № 10, 10/1 ведомости № 12, 13, 14, 15); прибылей и убытков (ж/о № 15, таблица «Аналитические данные к счету 99»). Кроме того, тщательно изучаются главная книга, Бухгалтерский баланс (форма № 1) и Отчет о прибылях и убытках (форма № 2), планово- экономическая документация, решения собственника о покрытии убытков предприятий, внутренние распорядительные документы предприятия, документы и расчеты в части организации договорных отношений, отчеты об использовании бюджетных ассигнований предприятием.

При планировании ауд. проверки определяют ауд. риск и уровень сущест-ти, позволяющие считать бух. отч. аудируемой организации достоверной. Уровень аудиторского риска и существенности позволяет спланировать необходимые аудиторские процедуры. В плане следует предусмотреть способ проведения аудита - сплошной или выборочный. Во втором случае необходимо установить порядок аудиторской выборки (он может быть основан на статистических методах или профессиональном опыте аудитора).

На этапе планирования аудитором разрабатывается общий план. Затем составляется рабочая программа аудита. Применительно к аудиту финансовых результатов и использования прибыли эта программа может быть построена следующим образом. проверка:

- тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров БУ;

- оформления первичных документов;

- правильность отражения прибылей и убытков прошлых лет;

- правильность отражения в отчетности финансовых результатов;

- правильность формирования с/с;

- правильность отражения расходов при выбытии ОС, МПЗ, НМА и т.д.;

- правильность корреспонденции счетов;

- правильности формирования прибыли (убытка) от продаж;

- правильности отражения в учете прочих доходов и расходов;

- правильности определения прибыли (убытка) до налогообложения;

- правильности определения налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей;

- правильности определения прибыли (убытка) от обычной деятельности;

- правильности определения и отражения в учете чистой прибыли; (нераспределенной прибыли (убытка) отчетного периода);

- обоснованности образования правильности отражения в учете резервов;

- правильности отражения в учете доходов будущих периодов на счете 98;

- правильности отражения в учете целевых поступлений и их использования на счете 86;

- правомерности и правильности произведенных отчислений в резервные фонды в соответствии с учредительными документами и учетной политикой.

Программа проверок оформляется документом, где указываются периоды проведения, исполнители и приводятся уточняющие примечания аудитора.

Вначале аудитору следует проверить правильность формирования конечного финансового результата на всех его этапах и соответствие данных бухгалтерской отчетности, в том числе отчета о прибылях и убытках, данным синтетического учета. Несоответствие данных отчетности данным учетных регистров бухгалтерского учета свидетельствует о нарушении порядка формирования финансового результата и его использования.

В качестве ист. информации используются данные анал-ого и синт-го учета по сч. 99 “Прибыли и убытки”, 91 “Прочие доходы (расходы)” и 84 “Нераспределенная прибыль (уб)”, 90 “Продажи”, а также данные отчета о прибылях и уб-х (ф. № 2), учетная политика (определение для налогообложения финансового результата от реализации или по кассовому методу, использование чистой прибыли)

Основные направления ауд-ой проверки организации финансовых рез-ов:

- от продаж: (финансовый результат от реализации продукции определяется как разница между оборотами по счету 90 “Продажи” (90-1 «Выручка», 90-2 «С/с-ть продаж», 90-3 «НДС», 90-4 «Акцизы», 90-9 «Прибыль уб. от продаж») . При этом в б/у должны быть сделаны проводки: Прибыль: Д-т сч. 90/9 К-т сч.99, убыток: Д-т сч.99 К-т сч. 90/9.

- учет прочих расходов и расходов: субсчет 99-2 включает рез-ты от реализации ОС, ТМЦ, нематериальных активов, ценных бумаг, отражаемых на сч.91, и устанавливается правильность отнесения и списания сумм, отражения НДС. Фин-ый рез-т от прочей реализации опред-ся как разница между опер-ми и внереал-ми доходами и расходами по ним на субсчете 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов (91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы»).

- учет расчетов по налогу на прибыль: отражение операций по на­числению в бюджет налоговых платежей из прибыли (дебет сч. 99 — кредит сч. 68; дебет сч. 68 — кредит сч. 51), налогооблагаемая прибыль представляет собой величину балансовой прибыли, определяемой как разница налоговых доходв и расходов, определенных в соответствии с гл.25 НК РФ. По окон­чании отчетного года необходимо закрыть сч. 99, 91, 90 т.е. пол­ностью списать прибыль истекшего года со сч. 99 на счет 84. Эта процедура называется реформацией ба­ланса По итогам аудита прибыли целесообразно разработать мероприятия на ускорение продажи продукции, снижения с/ст-ти, предотвращения потерь.

- отражение фин-ых рез-ов в отчетности: общий фин-ый результат (балансовая прибыль или убыток) отражается в отчете ф.2 в и в налоговой декларации по налогу на прибыль.

- контроль за использованием чистой прибыли: чистая прибыль может использоваться на создание (пополнение) специаль­ных фондов (фонды накопления, фонд социальной сферы, фонды потребления), образование которых предусмотрено учредитель­ными документами или решением учредителей, или отражаются в течение года непосредственно на сч. 84-1 “Использование чистой прибыли на капитальные вложения в объекты производственного назначения”, 84-2 “Фонд социального стимулирования”, 84-3. “Фонд развития”.

Типичные ошибки:

- неправильное отнесение в б/у расходов и доходов к внереализационным, операционным и чрезвычайным

- несвоевременное и неверное отражение курсовых и суммовых разниц;

- оформление бартерных операций, минуя счета продаж;

- прибыль (уб.), выяв-ая в отч-ом периоде, но отн-ся к прошлым периодам, включена в состав прибыли отч-го периода;

- неправильный учет доходов и расходов для целей налогообложения прибыли.