11.2. Бухгалтерський баланс:

його зміст та структура

Основним документом фінансової звітності у всіх країнах є бухгалтерський баланс підприємства, який виступає головним джерелом інформації про фінансово-майновий стан підприємства для всіх зацікавлених користувачів.

Нагадаємо;

Бухгалтерський баланс

призначений для відображення фінансового стану господарюючого суб'єкта на конкретний момент часу: на дату створення організації, на початок та кінець звітного періоду, дати складання проміжних фінансових звітів, у випадках санації, банкрутства, ліквідації, реорганізації тощо

Не дивлячись на відмінності у назві та побудові балансу (в США -балансовий звіт, в Росії - бухгалтерський баланс; іноді його ще називають звітом про фінансовий стан), в його основу будь-якої країни покладено основне рівняння бухгалтерського обліку, що відображає взаємозв'язок між активами, пасивами (зобов'язаннями) та власним капіталом: Актив = Капітал + Зобов 'язання

Джерелом даних Для складання балансового звіту є Головна книга. В країнах, де немає законодавчо закріпленої форми балансу, структура рубрик звіту про майновий стан відповідає специфіці конкретного підприємства і встановлюється відповідно до принципу повного розкриття господарської інформації, особливо це характерно для країн англо-американської системи обліку. Зупинимося на характеристиці структури балансу детальніше.

Розміщення статей в балансі

Однією з відмінностей побудови бухгалтерського балансу в різних країнах є форма розташування активу I^і та пасиву - вертикальна чи горизонтальна - та групування статей. Порядок розміщення статей в балансі може значно варіюватись. Так, в горизонтальній формі - актив ліворуч, пасив праворуч -баланс подається в Бельгії, Італії, Німеччині, Португалії, Росії, США, Україні, Франції тощо. У Великобританії було прийнято зворотне розміщення, а в останній час статті балансу записуються одна за одною. В Нідерландах законодавчо закріплені дві форми балансу, які можуть використовуватись - або вертикальна, або горизонтальна.

Італійськими підприємствами баланс надається у звичайній горизонтальній формі - ліворуч "актив", праворуч - "пасив". Принцип групування статей - за їх економічним змістом, як і в Німеччині. В кінці балансу вказують всі позабалансові зобов'язання компанії - гарантії видані і отримані, доручення, договірні зобов'язання по майбутніх купівлях і

-452-

Розділ 11. Складання основних форм фінансової звітності

и-пгтмптптттттгп-іііі —т—гтпгтгп—п гттмтлплтмттпгшм і—і—шгпттп—і

продажах, майбутні виплати по лізингу тощо. Безумовно, це досить суттєва інформація, вона дає зовнішнім користувачам бухгалтерської звітності можливість отримати більш реальне уявлення про фінансовий стан компанії і оцінити ризики, які можуть виникнути в майбутньому.

В Швейцарії взагалі не встановлена обов'язкова форма балансу, він може бути представлений в горизонтальній або вертикальній формі. Порядок класифікації не має значення: оборотні засоби і кредиторську заборгованість (до одного року) можна відображати до або після основних засобів і капіталу. Однак законом встановлена мінімально необхідна структура балансу. Так, відповідно до Кодексу зобов'язань, він повинен містити обов'язково чотири розділи: оборотні засоби, основні засоби, кредиторську заборгованість та капітал.

Принцип групування статей в балансі в різних країнах також неоднорідний. Так, в Італії і Німеччині статті групуються за економічним змістом. В деяких країнах групування здійснюється за ступенем ліквідності. Наприклад, у Франції, Росії, Україні, Молдові, Німеччині та інших країнах, які використовують МСБО в якості національних стандартів, статті розташовуються в порядку збільшення ліквідності, в країнах англо-американської системи обліку, Естонії - в порядку її зменшення. Так, відповідно до вимог США основні компоненти балансового звіту групуються та викладаються в такому порядку:

О активи-в порядку зменшення їх ліквідності (див. рис. 11.4);

О зобов'язання - в порядку строків їх погашення. Чим ближче строк, тим раніше повинно бути показано зобов'язання;

=> власний капітал - в порядку його постійності, тобто першими показуються його різновиди, що найменшою мірою піддаються змінам. Р Оборотні активи \\

1. грошові кошти в касі і на рахунках в банку

2. цінні папери, що легко реалізуються, не призначені для зберігання •J дебіторська заборгованість

4. запаси

5. аванси видані чи передплачені витрати

6. загальні поточні активи

' власність, будівлі і обладнання

8. земля

9. споруди

10. орендовані засоби

■І -І меблі, будівельні матеріали

1 ^ нематеріальні активи мінус знос

Рис. 11.4. Розташування активів в балансі США

15** " -453-

У Великобританії "Закон про компанії" 1985 р. передбачає використання обох форм побудови балансу.

Відповідно до МСБО 1 "Подання фінансових звітів" кожному підприємству, базуючись на характері своєї діяльності, слід самостійно вирішувати: подавати чи не пддавати поточні та непоточні активи й поточні та не поточні зобов'язання у вигляді окремої класифікації в балансі. Якщо підприємство вирішить не робити цієї класифікації, слід подавати всі активи та зобов'язання в порядку їх ліквідності.

Цікаво...

В Португалії кожний рядок балансу відповідає двох- або трьохзначному номеру рахунку бухгалтерського обліку. Узагальнення наведених даних (комбінування рахунків) можливе тільки при складанні звітності малих підприємств. Цифрові дані в балансі надаються у вигляді трьох колонок: первісна вартість активів, нарахована амортизація, залишкова вартість.

Як свідчать дослідження в більшості випадків ті країни, які мають єдиний загальноприйнятий план рахунків, мають, відповідно, і регламентовану форму балансу. Ті ж країни, де підприємства розробляють власний план рахунків, ■ форма балансу представлена у довільній формі, і законодавство лише регламентує мінімальний набір інформації, яка повинна бути відображена у балансовому звіті.

Адресна частина балансу у всіх країнах повинна містити назву компанії, її юридичний статус та дату складання. Підкреслимо, що дата складання звітності може бути будь-якою. Єдина вимога - постійність вибраної дати. В більшості країн це останній день звітного періоду.

Відповідно до МСБО не можна згортати активи та зобов'язання (крім випадків коли є на те законне право) та об'єднувати вагомі статті з іншими статтями.

МСБО 1 "Подання фінансових звітів" (п. 66) зазначено, що основна частина балансу як мінімум повинна включати рядки, які відображають такі суми:

О основні засоби;

■=> нематеріальні активи;

■=> фінансові активи; , і

■=> інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі;

■=> грошові кошти та їх еквіваленти;

<=> запаси;

=> торговельна та інша дебіторська заборгованість;

О торговельна та інша кредиторська заборгованість;

-454-

Розділ 11. Складання основних форм фінансової звітності

=> податкові зобов'язання та активи згідно з вимогами МСБО 12 "Податки на прибуток";

=> забезпечення;

О непоточні зобов'язання, на які нараховуються відсотки;

=> частка меншості;

=> акціонерний капітал;

<=> випущений капітал та резерви.

Наведені рядки є широкими за своїм характером і згідно зі стандартом не повинні обмежуватися статтями, які підпадають під сферу застосування інших стандартів. Наприклад, рядок "Нематеріальні активи" включає гудвіл і активи, що виникають від витрат на розробки.

Додаткові рядки, заголовки та проміжні підсумки додаються у балансі, якщо цього вимагає будь-який інший МСБО або якщо їх відображення необхідне для правдивого показу фінансового стану підприємства.

Судження щодо того, чи подавати окремо додаткові статті, грунтується на оцінці:

О характеру і ліквідності активів та їх суттєвості, що, як правило, веде до окремого подання гудвілу та активів, що виникають від витрат на розробки монетарних і немонетарних активів, а також поточних активів;

О їх функції у межах підприємства, що веде, наприклад, до окремого подання операційних та фінансових активів, запасів, дебіторської заборгованості, а також монетарних активів та їх еквівалентів;

■=> сум, характеру та строків зобов'язань, що веде, наприклад, до окремого подання зобов'язань, на які нараховуються відсотки, а також забезпечень, поділених на поточні та непоточні (в разі доречності).

Стандарт вимагає, щоб підприємства розкривали в балансі (або у примітках до нього) подальшу підкласифікацію поданих рядків. Кожну статтю (якщо це доречно) слід поділяти на підкласи за їх характером, а також слід окремо розкривати суми дебіторської та кредиторської заборгованостей щодо материнського підприємства, споріднених дочірніх підприємств, асоційованих компаній та інших пов'язаних сторін.

Детальна інформація (яку подають у підкласах) у балансі або у примітках залежить від вимог конкретного МСБО, а також від розміру, характеру і функції задіяних сум. Розкриття інформації відрізняється для кожної статті, наприклад:

О матеріальні активи класифікують за класами, як описано в МСБО 16 "Основні засоби";

15* -455-

Бухгалтерський облік у зар

■=> дебіторську заборгованість аналізують за сумами дебіторської заборгованості від покупців, інших членів групи, дебіторської заборгованості взаємопов'язаних сторін, авансових платежів та за іншими сумами;

О згідно з МСБО 2 "Запаси" запаси поділяють на такі підкласи: товари для перепродажу, основні та допоміжні матеріали для виробництва, незавершене виробництво та готова продукція;

=> забезпечення аналізують для окремого відображення забезпечень витрат на виплати працівникам та на будь-які інші статті, класифіковані відповідно до операцій підприємства;

=> власний капітал та резерви аналізують для окремого відображення різних класів сплаченого капіталу, премії за акціями та резервів.

Відповідно до п. 74 МСБО 1 підприємству слід розкривати в балансі або у примітках наступну інформацію (рис. 11.5).

Відповідно до 4-ої Директиви ЄС розроблені загальні схеми подання балансу. Так, формат 2 балансу має наступну будову (рис. 11.6).

-456-

Розділ 11. Складання основних форм фінансової звітності

Структура активу балансу

В широкому розумінні актив - це будь-яка власність підприємства, будь-який предмет, матеріальний чи нематеріальний, який є цінністю для свого власника і включає в себе землю, будівлі, споруди, прилади, товарні запаси, інвестиції, дебіторську заборгованість, грошові кошти тощо. Наприклад, у Великобританії, при оподаткуванні реалізованого приросту ринкової вартості капіталу до активів відносяться всі форми майна на території Великобританії та за кордоном, включаючи опціони, дебіторську заборгованість, власність, що виражена в правах, валюту (відмінну від фунтів стерлінгів) та іншу власність, створену особою, яка її продає, або яка належить їй, але не придбана. Однак до активів повинна включатись лише та власність, вартість якої може бути достовірно визначена.

Також під активом слід розуміти частину бухгалтерського балансу, що відображає матеріальні та нематеріальні цінності підприємства з точки зору їх складу та розміщення.

Як вже відмічалось, в різних країнах розміщення статей активу та їх складу варіюється. Так, в країнах, де активи розташовуються у порядку збільшення ліквідності, перша частина балансу має наступний вигляд (табл. 11.3).

-457-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Таблиця 11.3. ліквідності

Приклад структури активу балансу в порядку збільшення

Країна	Структура активу
1	2
Росія	Необоротні активи => Нематеріальні активи с* Основні засоби => Незавершене будівництво О Доходні вкладення в матеріальні цінності Оборотні активи •=> Запаси => Дебіторська заборгованість ■=> Короткострокові фінансові вкладення => Грошові кошти Збитки
Німеч-чина	Позаоборотні активи => Нематеріальні активи => Основні засоби *=> Фінансові вкладення Оборотні активи ■=> Товарно-матеріальні запаси & Рахунки до отримання (розрахунки з дебіторами) та інші оборотні активи О Грошові кошти Попередньо оплачені витрати та відкладена виручка
Польща	Довгострокове майно => Нематеріальні цінності та права (витрати, понесені при створенні підприємства; витрати на розвиток; вартість фірми; інші нематеріальні цінності та права; аванси в рахунок вартості нематеріальних цінностей та прав) => Речове довгострокове майно (власні землі; будинки та споруди; машини та устаткування; транспортні засоби; інші довгострокові засоби; вкладені (розпочаті) інвестиції; аванси в рахунок інвестицій) О Фінансове довгострокове майно (акції та паї; цінні папери; надані позики довгострокові; інші складові фінансового довгострокового майна; довгострокова дебіторська заборгованість) Оборотне майно ■* Запаси (матеріали; напівфабрикати та продукти в переробці; готова продукція; товари; аванси в рахунок поставки) => Дебіторська заборгованість та розрахунки (дебіторська заборгованість за відвантажену продукцію, товари, надані послуги; дебіторська заборгованість з податків, дотації та забезпечення; дебіторська заборгованість всередині підприємства; інша дебіторська заборгованість; дебіторська заборгованість в судовому порядку) => Цінні папери, призначені для обороту (паї або акції власні до продажу; ;нші цінні папери) => Грошові кошти (грошові кошти в касі; грошові кошти в банку; інші грошові кошти (векселі, чеки))

В країнах же, де активи розташовують в порядку зменшення ліквідності, перша частина балансу має наступний вигляд (табл. 11.4).

-458-

Розділ 11. Складання основних форм фінансової звітності

Таблиця 11.4. Приклад структури активу балансу в порядку зменшення
ліквідності
/і 'idina	Структура активу
1	2
	Поточні активи
	■=> Грошові кошти
	■=> Короткострокові інвестиції
	=> Дебіторська заборгованість, чи рахунки до отримання
	■=> Товарно-матеріальні запаси
	■=> Передплачені поточні витрати '
США	=> Інші поточні активи
	Довгострокові активи
	■=> Основні засоби чи власність, будівлі та обладнання
	■=> Невідчутні (нематеріальні) активи .
	=> Передплачені витрати деяких періодів
	■* Інвестиції та фонди
	■* Інші непоточні (позаоборотні) активи
	Оборотне майно
	•=> Гроші та банківські рахунки
	!Ф Акції та інші цінні папери
	=> Дебіторська заборгованість покупців
	=> Інша дебіторська заборгованість
	=> Відстрочені надходження
	с> Попередньо оплачені витрати в рахунок майбутніх періодів
	=> Майно
	Основне майно
	=> Довгострокові фінансові інвестиції
	■* Матеріальне основне майно
	О Нематеріальне основне майно

Цікавою в порівнянні з викладеним вище є будова активу балансу Чехії, яку наведено нижче (табл. 11.5). Таблиця 11.5. Будова активу балансу Чехії

		Актив всього
	А. Заборгованість учасників rfo внесках до статутного фонду
	Б. Постійний актив
Б І.		Нематеріальне інвестиційне майно
	1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.	Засновницькі витрати
		Нематеріальні результати науково-дослідної та подібної діяльності
		Програмні продукти
		Цінні права
		Інше нематеріальне інвестиційне майно
		Незакінчені нематеріальні інвестиції
		Надані застави на нематеріальне інвестиційне майно
БИ.		Матеріальне інвестиційне майно
	1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.	Земельні ділянки
		Будівлі, приміщення та споруди
		Машини, прилади та обладнання, транспортні засоби та інвентар
		Рослинні комплекси довготривалого покрову
		Основне стадо та робоча худоба
		Інше матеріальне інвестиційне майно
		Регулююча стаття до придбаного майна
БIII.		Незакінчені матеріальні та нематеріальні інвестиції

-459-