Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

(обачності), може викривляти реальний стан речей, особливо, якщо у компанії є взаємопов'язані активи та зобов'язання в іноземній валюті .. (прикладом можуть служити форвардні контракти). Згідно з останньою зміною в законодавстві дебіторська та кредиторська заборгованість можуть відображатися в балансі на дату його складання; при цьому в примітках необхідно розкрити облікові методи, що застосовуються.

Кредиторська заборгованість відображається у звітності тільки тоді, коли:

<=> є ймовірність, що буде потрібна відмова від потенційного доходу або майбутніх економічних вигод;

■=> величину кредиторської заборгованості можна достовірно визначити.

Щодо відображення короткострокової кредиторської заборгованості в пасиві балансу, в зарубіжній практиці не існує певної послідовності та детальної класифікації безпосередньо у формі балансу при розкритті необхідної інформації. Звичайно, всі наведені вище види кредиторської заборгованості записуються одним рядком в балансі компаній зарубіжних країн з наступним розшифруванням суми в поясненнях до балансового звіту.

Відстрочені податкові зобов'язання та податкові активи. В тих країнах, де не вимагається готувати бухгалтерські звіти, орієнтуючись на податкові нормативи, можуть виникати відмінності в розмірах бухгалтерського та податкового прибутку. Ці відмінності можуть бути двох видів:

1. постійні відмінності, які можуть виникати в тому випадку, якщо один тип витрат або доходів, який відображається в одних документах (наприклад, в бухгалтерських), не відображається в інших (податкових). Ці ситуації не ведуть до жодних бухгалтерських наслідків;

2. тимчасові відмінності, які можуть виникнути, якщо один вид витрат або доходів, який відображається в одних документах, наприклад бухгалтерський прибуток, належить до одного проміжку часу, а в інших документах, наприклад, податковий прибуток - до іншого. Прикладом може бути амортизація. Зазвичай податкові органи передбачають нормативи амортизаційних відрахувань, якими слід користуватися, але вони можуть відрізнятись від показників, які використовуються в бухгалтерських звітах.

Відповідно до МСБО 12 "Податки на прибуток" відстрочені податкові зобов'язання - це суми податків на прибуток, які підлягають сплаті в майбутніх періодах відповідно до оподаткованих тимчасових різниць.

Відповідно до МСБО 12 відстрочене податкове зобов'язання слід визнавати щодо всіх тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню, крім тих випадків, коли такі різниці виникають від:

-388-

Розділ 9. Особливості обліку зобов'язань

=> гудвілу, амортизація якого не підлягає вирахуванню з метою оподаткування;

=> первісного визнання активу чи зобов'язання в операції, яка:

• не є об'єднанням компаній;

• під час її здійснення не має жодного впливу ні на обліковий, ні на оподаткований прибуток (податковий збиток).

Деякі тимчасові різниці виникають, коли дохід або витрати включаються до облікового прибутку одного періоду, а, відповідно, різниці включаються до оподаткованого прибутку іншого періоду. Такі тимчасові різниці часто називаються різницями в часі. Далі наведено приклади різниць у часі цього типу, які є тимчасовими різницями, що підлягають оподаткуванню, і які спричиняють виникнення відстрочених податкових зобов'язань:

■=* дохід від відсотків включається до облікового прибутку пропорційно часу, але в деяких юрисдикціях включається до оподаткованого прибутку при отриманні грошових коштів. Податкова база дебіторської заборгованості, визнана в балансі щодо зазначеного доходу, дорівнює нулю, оскільки дохід не впливає на оподаткований прибуток, доки грошові кошти не будуть отримані;

О амортизація, що використовується при визначенні оподаткованого прибутку (податкового збитку) може відрізнятися від суми амортизації, що використовується при визначенні облікового прибутку. Тимчасова різниця -це різниця між балансовою вартістю активу та його податковою базою, яка визначається як історична собівартість активу мінус усі податкові вирахування, дозволені податковими органами щодо цього активу при визначенні оподаткованого прибутку за поточний та попередні періоди. Тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню, виникає і веде до відстроченого податкового зобов'язання при використанні прискореної податкової амортизації (якщо нарахування амортизації з метою оподаткування відбувається менш швидкими темпами, ніж нарахування облікової амортизації, тоді виникає тимчасова різниця, яка не підлягає оподаткуванню і веде до виникнення відстроченого податкового активу);

=> при визначенні облікового прибутку витрати на розробку можуть бути капіталізовані та амортизовані протягом майбутніх періодів, але мають вираховуватись із суми оподаткованого прибутку в тому періоді, коли вони були понесені. Податкова база таких витрат на розробки дорівнює нулю, оскільки їх уже вирахували при визначенні суми оподаткованого прибутку. Тимчасова різниця є різницею між балансовою вартістю витрат на розробки та їх нульовою податковою базою.

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Відстрочений податковий актив слід визнавати щодо всіх тимчасових різниць, які не підлягають оподаткуванню, тією мірою, якою існує ймовірність, що буде отриманий оподаткований прибуток, до якого можна застосовувати тимчасову різницю, що. не підлягає оподаткуванню, за винятком ситуацій, коли відстрочений податковий актив виникає від:

=> негативного гудвілу, що вважається відстроченим прибутком згідно з МСБО 22 "Об'єднання компаній";

=> первісного визнання активу чи зобов'язання в господарській операції, яка:

• не є об'єднанням компаній;

• під час її здійснення не впливає ні на обліковий, ні на оподаткований прибуток (податковий збиток).

Приклади тимчасових різниць, що не підлягають оподаткуванню і ведуть до відстроченого податкового активу:

■=> витрати на пенсійне забезпечення можуть вираховуватися при визначенні облікового прибутку (оскільки послуга надається працівником), але вираховуються "при визначенні оподаткованого прибутку, коли підприємство перераховує внески до пенсійного фонду або коли підприємство сплачує пенсії. В такому разі тимчасова різниця існує між балансовою вартістю зобов'язання та його податковою базою; податкова база цього зобов'язання, як правило, дорівнює нулю. Така тимчасова різниця, що не підлягає оподаткуванню, веде до відстроченого податкового активу, оскільки підприємство отримає економічну вигоду у формі вирахування з оподаткованого прибутку, коли сплачуються внески або пенсії;

■=> витрати на дослідження визнаються як витрати при визначенні облікового прибутку в тому періоді, в якому вони понесені, але вирахування їх при визначенні оподаткованого прибутку (податкового збитку) дозволяється тільки у пізніших періодах. Різниця між податковою базою витрат на дослідження (тобто сумою, яку податкові органи дозволять вираховувати у майбутніх періодах) і нульовою балансовою вартістю є тимчасовою різницею, що не піддягає оподаткуванню і веде до відстроченого податкового активу;

<=> при об'єднанні компаній, яке є придбанням, вартість придбання розподіляється на визнані активи та зобов'язання з посиланням на їх справедливу вартість на дату здійснення обмінної операції. Якщо зобов'язання визнається після придбання, але супутні витрати не вираховуються при визначенні оподаткованих прибутків до пізнішого періоду, то виникає тимчасова різниця, що не підлягає оподаткуванню і веде до відстроченого податкового активу. Відстрочений податковий актив виникає також у тому випадку, коли податкова

-390-

Розділ 9. Особливості обліку зобов'язань

база ідентифікованого придбаного активу перевищує його справедливу вартість. В обох випадках остаточний відстрочений податковий актив впливає на гудвіл;

о певні активи можуть відображатися за їх справедливою вартістю або переоцінюватися без відповідного коригування з метою оподаткування. Тимчасова різниця, що не підлягає оподаткуванню, виникає, коли податкова база активу перевищує його балансову вартість;

=> гудвіл - це перевищення собівартості придбання над часткою участі покупця у справедливій вартості ідентифікованих придбаних активів і зобов'язань. Багато податкових органів не дозволяють включати амортизацію гудвілу до складу витрат, що не підлягають оподаткуванню при визначенні оподаткованого прибутку. Крім того, в таких юрисдикціях собівартість гудвілу часто не підлягає вирахуванню, якщо дочірнє підприємство припиняє свою основну діяльність і податкова база гудвілу дорівнює нулю. Будь-яка різниця між балансовою вартістю гудвілу та його нульовою податковою базою є тимчасовою різницею, що підлягає оподаткуванню. Проте МСБО 12 не дозволяє визнання остаточного відстроченого податкового • зобов'язання, оскільки гудвіл є залишковою сумою, а визнання відстроченого податкового зобов'язання спричинило б збільшення балансової вартості гудвілу.

Сторнування тимчасових різниць, що не підлягають оподаткуванню, спричиняє вирахування при визначенні оподаткованих прибутків майбутніх періодів. Проте економічні вигоди у вигляді зменшення податкових платежів надходитимуть на підприємство, тільки якщо воно заробить достатні оподатковані прибутки, з якими можна згортати вирахування. Таким чином, підприємство визнає відстрочені податкові активи, тільки коли є ймовірність, що існуватимуть оподатковані прибутки, щодо яких можна використати тимчасові різниці, які не підлягають оподаткуванню.

В балансі, згідно з вимогами законодавства, окремими рядками відображаються пенсійні, податкові та інші нарахування. В Німеччині існують спеціальні статті для податкових цілей, що є одним з яскравих прикладів податкової орієнтованості німецького бухгалтерського обліку. В балансі вони зазвичай утворюють другий розділ пасиву та можуть бути двох типів:

<=> резерви, що не оподатковуються - частина кредиторської заборгованості (для відстроченого оподаткування) та частина власного капіталу (нерозподілений прибуток). Як правило, тут показується фінансовий результат від реалізації основних засобів та фінансових активів, сплата податків по яких відкладається за умови реінвестування виручки;

=> накопичена різниця між сумою амортизації, що приймається для податкових цілей та виправданої з комерційної точки зору; ця стаття особливо часто зустрічається на території колишньої ФРН. 13* -391-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Торговий кодекс Німеччини вимагає розкриття правил віднесення витрат та доходів до цих статей, але не вимагає деталізації розрахунків, тому зовнішній користувач навряд чи зможе оцінити вплив цих статей на майбутні прибутки. Чисто німецький принцип обов'язковості призводить до того, що відстрочені податки зазвичай відсутні в обліку та звітності більшості компаній. Звичайно вони з'являються в результаті консолідації. Крім того, якщо в консолідованій звітності відображаються як активи, так і кредиторська заборгованість, що пов'язані з відстроченими податками, на рахунках окремих компаній необхідно показувати лише відповідну частину кредиторської заборгованості, резерви під невизначені зобов'язання, очікувані збитки та резерви, що призначені для вирівнювання витрат (наприклад, ремонтні фонди). Аналіз цієї статті може представляти значну перешкоду, так як компанії далеко не завжди роблять розподіл за цілями нарахувань. В цілому величина цієї статті може бути завищеною, так як в! зменшенні оподаткованої бази вона не приймається (з 1997 р.), та для створення резерву в більшості випадків не потрібно, щоб відповідний збиток або видатки були вірогідними, достатньо, щоб він був можливим.

В Швейцарії податки базуються на обліковій сумі доходів, тимчасова різниця між оподатковуваним доходом і доходом, який відображений в звітності, виникає рідко. Тому фірми зазвичай не відображають відстрочені податки в своїй звітності.

У Молдові тимчасовими вважають такі різниці, які виникають у звітному періоді, але відносяться на оподатковуваний результат майбутніх періодів. Вони викликані різницями у часі обліку доходів та витрат. Постійними ж вважають різниці, які виникають у звітному році та відносяться на оподатковуваний результат звітного року. Постійні і тимчасові різниці, що виникають між обліковим і оподатковуваним результатом через розбіжності у правилах Нового кодексу і Національних стандартах Молдови, можна відобразити наступним чином (табл. 9.1). Таблиця 9.1. Постійні і тимчасові різниці в обліковій практиці Молдови

з/п	Види різниць	Різниці по
		доходах		витратах
		постійні	тимчасові	постійні	тимчасові
1	2	3	4	5	6
1	Обмеження витрат на амортизацію нематеріальних активів через розбіжності методів розрахунку				X
2	Вирахування неоподаткованих податком доходів - дивідендів	X

-392-

Розділ 9. Особливості обліку зобов'язань

1	2	3	4	5	6
3	Невизнання надзвичайних збитків			X
4	Обмеження представницьких витрат			X
5	Обмеження витрат по страхуванню юридичних осіб			/ X
6	Обмеження витрат на відрядження			X
■ 7	Невизнання збитків від реалізації чи обміну власності між пов'язаними сторонами			X
8	Невизнання витрат по операціях із власністю, дохід від якої вільний від податку			X
9	Обмеження витрат за виплатою відсотків			X
10	Різниця по зносу власності, що відноситься до першої категорії '				X
11	Різниця по зносу власності, що відноситься до інших категорій				X
12	Обмеження витрат по зносу легкових автомобілів індивідуальною вартістю більше 100000 лей			X
13	Вирахування витрат на науково-дослідні і дослідно-конструкторські роботи				X
14	Обмеження витрат на утримання і ремонт основних засобів				X
15	Невизнання штрафних санкцій по податку на дохід			X
16	Безнадійні борги: вирахування боргів, які реально не можуть бути отримані				X
17	Перенесення збитків за три останні роки на майбутній період				X
18	Вирахування витрат на благодійні цілі в межах 2-7 %			X
19	Обмеження витрат на виплату відсотків за доходами по інвестиціях			X
, 20	Капітальні активи: приріст капіталу 50 %	X
21	Обмеження на вирахування витрат капіталу: вирахування дозволяються лише в межах приросту капіталу				X
22	Обмеження на вирахування втрат капіталу: перенесення на майбутні періоди .				X
23	Невизнані витрати за зобов'язаннями пов'язаної сторони, що веде облік за касовим методом				X
24	Обмеження доходів, що виникають із-за зміни методу ведення обліку: 3 роки податкові пільги		X
25	Обмеження по витратах, пов'язаних з довгостроковими контрактами, що обліковуються за методом відсотку завершеності				X
26	Різниця по доходах нерезидентів	X
27	Обмеження "по заліку податку на дохід, сплаченого за кордоном", по доходу від інвестиційної і фінансової діяльності	X
28	Різниця із-за несплати в установлені строки чи переплати податку на дохід	X

-393-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

/	2	.?	4	5	б
29	Вирахування доходів, які не оподатковуються - за договорами страхування	X
ЗО	Вирахування доходів, що не оподатковуються, отриманих у вигляді відсотків (до 01.01.99 р.)	X

Основні відмінності щодо відстрочених платежів наведено в таблиці 9.2. Таблиця 9.2. Основні відмінності щодо відстрочених платежів в обліку різних країн

Країна	Відстрочені податки
І	2
Бельгія	Відстрочене оподаткування не застосовується
Великобританія, Ірландія	Ймовірність виникнення між бухгалтерською та податковою звітністю дуже велика. При відстрочених податках використовується метод зобов'язань або метод відстрочення (в розмірі зобов'язань, які розраховані за методом зобов'язань)
Греція	Відповідно до законодавства імовірність появи відстроченого оподаткування практично виключається податковими та бухгалтерськими правилами
Данія	Бухгалтерська практика неоднорідна: деякі компанії використовують повний варіант, інші - часткове відстрочення. Застосовуються також зобов'язувальний метод та метод відстрочення. Немає чіткої думки щодо того, який же метод є основним
Іспанія	Використовується відстрочене оподаткування, застосовується обов'язковий метод обліку
Італія	На практиці відстрочені податки не виникають із-за тісного зв'язку
Люксембург	Відстрочені податки з'являються у випадку розбіжностей між методами обліку та чинними податковими законами
Нідерланди	У зв'язку з тим, що склалася традиція чіткого розмежування між бухгалтерськими та податковими формами, використовується широка практика роботи з відстроченими податками. Дозволяється використовувати як часткове відстрочення, так і повне
Німеччина	Рідкі випадки виникнення таких податків, їх виникнення пов'язане лише із консолідованими бухгалтерськими документами. В консолідованих бухгалтерських звітах будь-які активи або пасиви, пов'язані з відстроченими податками, повинні враховуватися повністю. У власних звітних документах компанії будь-які пасиви, пов'язані з ними, повинні бути враховані, однак включення відомостей про будь-які активи, які пов'язані з відстроченими податками, факультативно; якщо такі активи все ж таки враховуються при обчисленні розподіленого прибутку вони повинні вираховуватися з резерву надходжень. При цьому застосовується зобов'язувальний метод розрахунку. Всі податки відображаються спільно у звіті про прибутки та збитки. Це ускладнює встановлення точної податкової ситуації в компанії за рік
Португалія	60% амортизаційних відрахувань не оподатковуються при переоцінці основних фондів, резерви для амортизації інвестицій і гудвілу не оподатковуються, конфіденційні витрати оподатковуються в розмірі 10 %, навіть якщо компанія несе збитки, якщо дотації на культуру менше 0,2 %, то вони не оподатковуються

-394-