Тема 3. Витрати виробництва та реалізації

3.1. Витрати підприємства як основа формування ціни

Для ефективного управління процесом ціноутворення необхід­но мати більш-менш точну інформацію про витрати на здійснення тих чи інших видів діяльності, а всередині цих видів діяльності — про витрати на виробництво і реалізацію окремих типів продукції (робіт, послуг). Можна навести доволі об'ємний перелік завдань, які слід ви­рішувати підприємству з тією чи іншою періодичністю для форму­вання ефективної політики ціноутворення:

• встановлення нижнього рівня ціни на продукцію (роботи, по­слуги), яка випускається;

• обгрунтування зміни асортименту (зняття з виробництва од­них видів продукції, освоєння випуску нових тощо);

• оцінка заходів щодо вдосконалення технології та організації виробництва;

• оцінка маркетингових заходів;

• оцінка конкурентоспроможності товарів та ін.

Спільним для усіх цих завдань є те, що ухвалення відповідного управлінського рішення можливе лише за наявності інформації про склад витрат, які включаються у ціну продукції.

Будь-яке виробництво має два види витрат: поточні та капі­тальні.

Поточні витрати — це короткострокові витрати, що повністю спи­суються у той же період, в який вони сталися. Саме на підставі по­точних витрат формується ціна продукції.

Капітальні витрати — це довгострокові витрати, що амортизують­ся (їхня вартість поступово зменшується) впродовж кількох років згідно з правилами податкового обліку. Ці витрати покриваються з прибутку.

В цілому можна вважати, що витрати — це зменшення економіч­них вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, що призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшен­ня капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками). Однак для правильного формування ціни необхідно знати склад витрат.

Кажучи про витрати на виробництво окремих товарів, необхідно розглядати витрати операційної діяльності (деякою мірою аналог повної собівартості), які, у свою чергу, поділяються на:

• собівартість реалізованої продукції (витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції);

• адміністративні витрати;

• витрати, пов'язані зі збутом;

• інші операційні витрати.

Склад витрат операційної та інших видів діяльності підприємства розглянемо нижче. Проте не всі види зменшення економічних вигод підприємства належать до витрат. Відзначають п'ять видів витрат, що не визначають витратами і не включають до звіту про фінансові ре­зультати:

• платежі за договором комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо;

• попередня авансова оплата запасів, робіт, послуг;

• погашення одержаних позик;

• зменшення власного капіталу при його вилученні або розподілі власниками чи витрати, які не можуть бути достовірно оцінені;

• витрати, що відображаються зменшенням власного капіталу у тих випадках, якщо це передбачено стандартами бухгалтерського обліку.

3.2. Собівартість: її'склад та види

Собівартість продукції — це грошовий вираз витрат на її вироб­ництво. Собівартість продукції (робіт, послуг) підприємства скла­дається з витрат, пов'язаних з використанням у процесі виробницт­ва продукції, природних ресурсів, сировини, матеріалів, палива, енергії, основних засобів, а також інших витрат на її виробництво.

Фірма, що займається виробничою діяльністю, визначає витра­ти виробництва, а фірма, яка здійснює збутову, постачальницьку, торгово-посередницьку діяльність — витрати обігу.

Конкретний склад витрат, які можуть бути віднесені на витрати виробництва і обігу, практично у всіх країнах світу регулюється за­конодавчо. Це пов'язано з особливостями податкової системи і не­обхідністю розрізняти витрати підприємства за джерелами їх повер­нення (які включаються у собівартість продукції і повертаються за рахунок цін на неї, та витрати, що повертаються з прибутку, який залишається у розпорядженні підприємства після сплати податків та інших обов'язкових платежів).

Собівартість продукції — це якісний показник, у якому концент­ровано відображаються результати господарської діяльності органі­зацій, її досягнення і резерви. Чим нижча собівартість продукції, тим більшою є економія праці, краще використовуються основні засо­би, матеріали, паливо, тим дешевше коштує виробництво продукції як підприємству, так і суспільству в цілому. Собівартість продукції виділяється із загальної її вартості як особлива економічна катего­рія, тому що кожне підприємство незалежно від форми власності повинне повернути затрачені ним ресурси в межах собівартості, щоб мати можливість безперебійної роботи.

Собівартість - це виражені у грошовій формі поточні витрати підприємства на виробництво продукції, виконання робіт і послуг. Витрати, які включаються до собівартості продукції, визначаються галузевими інструкціями з питань планування, обліку і калькулюван­ня собівартості продукції. Оскільки собівартість відображає лише поточні витрати на виробництво і збут продукції (робіт, послуг), цим вона принципово відрізняється від одноразових капітальних вкла­день (інвестицій), які формують основні засоби підприємства. Це означає, що за рахунок собівартості не можна поповнювати запаси, створювати ресурси.

Собівартість продукції є узагальнюючим показником, який відповідає стану техніки і рівню організації виробництва, раціональ­ного, економічно обгрунтованого господарства на підприємстві.

Витрати на виробництво відрізняються за складом, економічним призначенням, питомою вагою у виготовленні та реалізації продукції, залежністю від обсягу виробництва. Це робить необхідним групуван­ня витрат за їх визначеними ознаками.

Залежно від характеру виробництва витрати поділяються за ви­дами продукції (послуг) та етапами виробничого процесу. Витрати також класифікуються за рядом інших ознак: економічними елемен­тами та статтями калькуляції, за цільовим призначенням, ступенем однорідності, способом включення до собівартості, часом виникнен­ня.

Згідно з П(С)БО-16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), реа­лізованої протягом звітного періоду, нерозподілених постійних за-гальновиробничих витрат та понаднормативних виробничих витрат [54].

У такому разі треба пам'ятати про відмінності між термінами «ви­робнича собівартість продукції» та «собівартість реалізованої про-

дукції», оскільки, згідно з принципом відповідності доходів і вит­рат, на результати діяльності впливатиме не виробнича собівартість виготовленої продукції, а тільки собівартість готової продукції, відпущеної у продаж.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

• прямі матеріальні витрати;

• прямі витрати на оплату праці;

• інші прямі витрати;

• загальновиробничі витрати. За способом включення до собівартості витрати поділяються на прямі та непрямі. Витрати на виробництво конкретного виду про­дукції, які безпосередньо включаються до її собівартості на підставі первинних документів, називаються прямими.

До складу прямих витрат належать ті, що можуть бути безпосе­редньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, а саме:

• сировина і матеріали, купівельні напівфабрикати та комплек­туючі вироби, інші матеріальні витрати;

• витрати на оплату праці: заробітна плата та інші виплати робі­тникам, зайнятим на виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг;

• інші виробничі витрати: відрахування на соціальні заходи, пла­та за оренду обладнання, амортизація.

Непрямі витрати — це витрати на виробництво, які не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкта витрат еконо­мічно доцільним шляхом і тому потребують розподілу.

Крім виробничої собівартості до складу собівартості реалізова­ної готової продукції, яка формує результат від реалізації, повинні включатися нерозподілені постійні загальновиробничі витрати і по­наднормативні виробничі витрати.

Щодо терміну «прямі витрати» питань, як правило, не виникає. А ось зміст категорій «розподілені постійні загальновиробничі витрати» і «змінні загальновиробничі витрати» потребує деякого пояснення.

Загальновиробничі витрати є непрямими і включають витрати на управління виробництвом, амортизацію основних засобів і нематері­альних активів загальновиробничого призначення (цехового, дільничного, лінійного); витрати на утримання, ремонт, страхуван­ня, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення; витрати на вдосконалення тех­нологій та організації виробництва; на утримання виробничих при­міщень; на обслуговування виробничого процесу; на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища; втрати від браку, оплата простоїв.

За ступенем залежності від обсягів діяльності витрати поділяють­ся на змінні та постійні. Змінні витрати змінюються разом зі зміною обсягу виробництва. Постійні — це витрати, абсолютна величина яких залишається постійною або змінюється при зменшенні або збіль­шенні обсягу виробництва продукції, яка випускається, в невеликій кількості. Майже всі прямі витрати є змінними за винятком аморти­зації спеціального обладнання, орендної плати та деяких інших пря­мих витрат.

Загальновиробничі витрати також поділяються на постійні та змінні. Так, у ПБО-16 всі загальновиробничі витрати поділено на змінні та постійні. Сума змінних витрат коливається залежно від об­сягів продажу готової продукції. Сума змінних загальновиробничих витрат збільшує виробничу собівартість виготовленої продукції.

Постійні витрати включають витрати на обслуговування і управ­ління виробництвом, що не змінюються при зміні обсягів діяльності (наприклад, розмір орендної плати за приміщення тощо). Залежно від умов діяльності конкретного підприємства один і той самий вид витрат може бути як змінним, так і постійним. Наприклад, аморти­заційні відрахування можуть бути постійними, якщо підприємство обрало такі методи нарахування амортизації: прямолінійний, при­скорений, кумулятивний або податковий. При виробничому методі витрати, пов'язані з амортизацією, будуть змінними.

Згідно з ПБО-16 постійні загальновиробничі витрати також підлягають розподілу на кожний об'єкт витрат. При цьому базою розподілу можуть бути години роботи, заробітна плата, обсяг діяль­ності, прямі витрати тощо за умови нормальної потужності.

Під нормальною потужністю обладнання розуміється очікуваний середній обсяг діяльності, якого можна досягнути в умовах звичай­ної діяльності підприємства протягом декількох років або операцій­них циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробниц­тва. Інакше кажучи, підприємство самостійно планує на декілька років уперед середній обсяг діяльності обладнання, яке використо­вується під час виробництва продукції. Маючи показник нормаль­ної потужності, для визначення собівартості реалізованої продукції підприємство повинно розрахунковим шляхом визначити, яку час­тину постійних загальновиробничих витрат здійснено в межах нор­мальної потужності, а яка перевищує запланований рівень. Отже, відбувається певне розрахункове регулювання ефективності витрат­ної частини діяльності підприємства.

Уразі, якщо на кінець звітного періоду (кварталу) на підприємстві є нереалізована готова продукція, її виробнича собівартість буде вра­хована у розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на об­слуговування і управління виробництвом, що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності.