Особенности учета накопленного купонного дохода (нкд)
Под накопленным купонным доходом понимается часть процентного дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ЦБ. Такая часть рассчитывается пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ЦБ или даты выплаты предшествующего КД до даты совершения сделки (даты передачи ЦБ) (п.4 ст.280 НК РФ).
Вопросы, связанные с учетом НКД, возникают при обращении облигаций, доход по которым выплачивается периодически в виде процентов, начисляемых к номинальной стоимости облигации. Налогоплательщики, применяющие при определении доходов и расходов метод начислений, по ЦБ, срок действия которых приходится более чем на 1 отчетный период, признают начисленную сумму процентов доходом в целях исчисления налога на прибыль и учитывают ее на конец соответствующего отчетного периода. А в случае, если ЦБ выбывают до истечения отчетного периода, то на дату выбытия (п.6 ст.271 НК). Уплата НКД производится организацией-покупателем при приобретении ЦБ, т.к. НКД входит в цену приобретения. В дальнейшем НКД учитывается с даты приобретения ЦБ за весь период нахождения их на балансе налогоплательщика. За этот период возможны выплаты процентов эмитентом в счет погашения НКД. Таким образом, сумма дохода по НКД определяется как разница между НКД на конец отчетного периода (или даты выплаты эмитентом купонного дохода) и НКД, уплаченным продавцу ЦБ при приобретении. Учет НКД, уплаченного продавцу при приобретении у него облигации, может использоваться с использованием счетов 58 или 76. Уплату предыдущему собственнику облигации НКД, включенного в цену сделки, можно теоретически рассматривать как приобретение по номинальной стоимости прав требования уплаты НКД к эмитенту за период нахождения облигаций у предыдущего собственника, и в этом случае сумма НКД, включенная в сумму сделки, учитывается на счете 76 на отдельном субсчете. С другой стороны, сумма НКД, уплаченная предыдущему собственнику облигаций, может теоретически рассматриваться как расход, понесенный в связи с приобретением ФВ, и тогда учет уплаченного при приобретении облигации НКД может быть организован на счете 58 на отдельном субсчете (на семинарах и экзамене придерживаемся второго варианта). В этом случае открываются следующие аналитические счета:
58-2-1 – стоимость облигаций без учета НКД
58-2-2 – НКД по облигациям.
Пример: Организация приобрела 100 государственных облигаций Федерального займа номинальной стоимостью 1000 руб. по цене 920 руб. за штуку, в том числе НКД 22 руб. 19 коп.
На дату перечисления денежных средств:
Д76 К51 92 000 – перечислены деньги
При поступлении облигаций на баланс предприятия:
Д58-2-1 К76 89 781 (100 × (920 – 22,19)) – приобретенные облигации отражены в составе ФВ по первоначальной стоимости без учета НКД
Д58-2-2 К76 2219 (22,19 × 100) – отражен в составе ФВ НКД, уплаченный продавцу
Основанием для таких сделок является не просто договор на приобретение облигации, а выписка по счету ДЕПО и бухгалтерская справка-расчет.
Если по таким облигациям в течение срока владения начисляется и выплачивается эмитентом купонный доход, то в учете делаются записи
Д76.эмитент К91 – начислены доходы в виде причитающихся процентов за весь купонный период
Д91 К58-2-2 – списаны расходы в виде купонного дохода, уплаченного при приобретении
Д51 К76.эмитент – поступили денежные средства от эмитента
При реализации облигаций с НКД делаются записи:
Д76.эмитент К91 – начислен причитающийся КД за время владения от момента покупки или от момента последней купонной выплаты до момента продажи
Д76.расчеты с покупателем К91 – отражена продажная цена в части собственно стоимости ЦБ
Д76.расчеты с покупателем К76.расчеты с эмитентом – начисленный НКД перенесен на расчеты с покупателем
Д51 К76.расчеты с покупателем – поступили денежные средства от покупателя в оплату конечной цены ЦБ
Д91 К58-2-1 – списана стоимость выбывающих ЦБ
Рассмотрим на примере общую схему записей по приобретению, владению и продаже облигаций с НКД.
Пример: Приобретена облигация с номинальной стоимостью 1000 руб. Срок обращения облигации 3 года. Доходность облигации установлена в 10% годовых. Проценты по облигации выплачиваются через каждые 6 месяцев. Дата начала текущего купонного периода 1 января 2011 года. Дата приобретения облигации 30 января 2011 года. Цена приобретения составила 980 руб. 20 коп. за штуку, в том числе НКД 8 руб. 20 коп., собственно облигация 972 руб. Дата погашения очередного купона 30 июня 2011 года. При этом будет выплачено 49 руб. 59 коп. 25 октября 2011 года ЦБ реализована, цена реализации составила 1007 руб. 6 коп., в том числе НКД 32 руб. 6 коп., цена собственно ценной бумаги 975 руб.
30 января 2011 года:
Д58-2-1 К76.расчеты с продавцом 972 – приобретены облигации по стоимости, включающей часть процента, начисленного с момента последней выплаты, в том числе на сумму покупной стоимости облигации
Д58-2-2 К76 8,2 – приобретены облигации по стоимости, включающей часть процента, начисленного с момента последней выплаты, в том числе на сумму уплаченного в составе цены приобретения купонного дохода
Д76.расчеты с продавцом К51 980,2 – оплачена продавцу ЦБ
31 марта 2011 года (дата возникает исключительно из требования НК – конец 1 квартала):
Д76.расчеты с эмитентом К91 16,44 (1000 × 10% годовых / 365 дней × 60 дней (= 31 января + 28 дней февраля + 31 день марта)) – начислен процентный доход за дни владения облигацией в первом квартале
Д91 К99 16,44 – выявлен финансовый результат от владения ЦБ
30 июня 2011 года:
Д76.расчеты с эмитентом К91 33,15 (1000 × 10% годовых / 365 дней × 181 день = 49,59, это число есть в условии, это купонный доход за полгода. 49,59 – 16,44, которые начислили в первом квартале = 33,15) – начислен процентный доход на второй квартал
Д91 К58-2-2 8,2 – списан НКД, уплаченный при приобретении
Д91 К99 24,95 – определен финансовый результат в этом квартале
Д51 К76.расчеты с эмитентом 49,59 – поступил процентный доход от эмитента
58-2-2 должен закрыться, 76.расчеты с эмитентом тоже должен закрыться.
30 сентября 2011 года:
Д76.расчеты с эмитентом К91 25,21 (1000руб × 10%годовых / 365 × 92 дня) – начислен процентный доход за третий квартал
Д91 К99 25,21 – определен финансовый результат за квартал
25 октября 2011 года
Д76.расчеты с эмитентом К91 6,85 (1000 × 10% / 365 × 25) – доначислен купонный доход за дни владения в октябре
Д76.расчеты с покупателем К76.расчеты с эмитентом 32,6 (25,21 + 6,85) – весь начисленный НКД перенесен на расчеты с покупателем
Д76.расчеты с покупателем К91 975 – отражена выручка от реализации в части собственно ценной бумаги
Д91 К58-2-1 972 – списана покупная стоимость ценной бумаги
Д91 К99 9,85 (6,85 + 3) – определен финансовый результат
Д51 К76.расчеты с покупателем 1007,6 – поступили на расчетный счет денежные средства от покупателя